NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG
TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH.
I. KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH VỚI VẤN ĐỀ KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO.
1. Khái niệm về kiểm toán tài chính và cách thức tiếp cận kiểm toán
trong kiểm toán tài chính.
Thuật ngữ kiểm toán đầu tiên xuất hiện vào khoảng thế kỷ thứ III trước Công
nguyên, gắn liền với nền văn minh Ai cập và La mã cổ đại. Hình thức sơ khai ban
đầu của kiểm toán cổ điển là việc kiểm tra được thực hiện bằng cách người soạn
thảo các báo cáo và đọc cho một bên độc lập nghe. Ngày nay, kiểm toán được hiểu
là hoạt động “xác minh và bầy tỏ ý kiến về thực trạng được kiểm toán bằng hệ
thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng
thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực” [6,49].
Kiểm toán tài chính là một trong các loại hình của kiểm toán, là hoạt động đặc
trưng nhất của kiểm toán nó biểu hiện cụ thể và sinh động nhất các đặc trưng cơ
bản của kiểm toán. Trong đó đối tượng của kiểm toán tài chính là các bảng khai tài
chính. Bảng khai tài chính là các bảng tổng hợp chứa đựng những thông tin tài
chính được lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng
hợp và chi tiết theo các quy tắc, các chuẩn mực hay các quy đinh pháp lý.
Việc xác minh và đưa ra các ý kiến nhận xét xác đáng về các bảng khai tài
chính được kiểm toán luôn là cái đích mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán
hướng tới. Để đạt được mục đích của mình, kiểm toán viên và công ty kiểm toán
sử dụng những cách tiếp cận khác nhau đối với đối tượng kiểm toán, và về cơ bản
có hai cách phân chia các bảng khai tài chính thành các phần hành như sau: phân
theo khoản mục hoặc phân theo chu trình.
Phân theo khoản mục “là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc
nhóm khoản mục theo thứ tự trong các Bảng khai tài chính vào một phần
hành”[7,10]. Ưu điểm của cách phân chia này là thực hiện đơn giản, tuy nhiên
không hiệu quả do mất đo sự liên hệ giữa các khoản mục do đó không gắn kết
được kết quả và công việc kiểm toán.
Phân theo chu trình là cách phân chia được “căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ
lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu

do kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán và
ký kết các hợp đồng kiểm toán.
b. Thu thập thông tin cơ sở.
Thu thập thông tin cơ sở là bước công việc tiếp theo giúp cho kiểm toán viên
có được cái nhìn tổng quan ban đầu về khách hàng và thông thường được tiến hành
qua các bước: tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng, xem
xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung, tham quan nhà
xưởng, nhận diện các bên hữu quan và dự kiến nhu cầu về chuyên gia bên ngoài.
c. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các
thủ tục phân tích.
Thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho kiểm
toán viên và công ty kiểm toán hiểu biết được các quy trình mang tính pháp lý có
ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của khách hàng. Những thông tin này được
kiểm toán viên thu thập qua tiếp xúc với ban Giám đốc của khách hàng như: giấy
phép thành lập và điều lệ công ty; Các Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh
tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước; Biên bản các cuộc
họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc; Các hợp đồng và cam kết quan
trọng như: hợp đồng mua, bán hàng, mua bán tài sản…
Các thủ tục phân tích cũng được kiểm toán viên thực hiện đồng thời trong
bước công việc này nhằm xác định nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán Báo cáo tài
chính.
Thủ tục phân tích “là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan
trọng, qua đó tìm ta xu hướng biến động và tìm ra những mối liên hệ có mâu thuẫn
với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến”
(Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520).
Việc sử dụng nhiều hay ít, phạm vi rộng hay hẹp, thời gian dài hay ngắn các
thủ tục phân tích trong giai đoạn này tuỳ thuộc vào quy mô, đặc điểm, tính chất
hoạt động kinh doanh của khách hàng. Các thủ tục phân tích được các kiểm toán
viên sử dụng có hai loại cơ bản sau: phân tích ngang (phân tích xu hướng) và phân
tích dọc (phân tích tỷ suất).

Việc xác định mức trọng yếu và rủi ro là thủ tục phức tạp, đòi hỏi trình độ,
khả năng xét đoán, kinh nghiệm của kiểm toán viên cũng như những chỉ dẫn mang
tính nghề nghiệp của các công ty kiểm toán.
e. Ngiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro
kiểm soát.
Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế IAS 400 quy định: "Kiểm toán viên cần phải
có sự hiểu biết phù hợp về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và
đề ra một số biện pháp kiểm toán có hiểu quả. Kiểm toán viên cần phán đoán về
mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra các quy trình kiểm toán
nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận được".
Khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng kiểm toán viên quan
tâm đến hai mặt chủ yếu: sự hiện hữu của bộ máy kiểm soát và các quy chế kiểm
soát; tính hoạt động liên tục và có hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ. Mục
đích của việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng là đánh giá khả
năng kiểm toán, nhận diện và đánh giá các sai phạm tiềm tàng….để có kế hoạch
thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp. Việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của
khách hàng được kiểm toán viện thực hiện thông qua thẩm vấn nhân viên và Ban
giám đốc khách hàng, kiểm tra sổ sách và chứng từ đã hoàn tất, quan sát hoạt động
của khách hàng…để nắm bắt được những thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ
như các chế độ, thủ tục cũng như sự vận dụng thực tế của các chế độ, thủ tục tại
công ty khách hàng.
Trong quá trình tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, để đạt
được sự hiểu biết tốt nhất kiểm toán viên thường sử dụng các phương pháp vẽ các
lưu đồ, lập Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, lập Bảng tường thuật về kiểm soát
nội bộ để thấy được ưu nhược điểm của hệ thống, mô tả và phân tích cơ cấu kiểm
soát cũng như nhận xét chính xác về các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với các hoạt
động cụ thể.
Những nghiên cứu ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng là
căn cứ để kiểm toán viên đánh giá tính hiệu lực của hệ thống này trong việc ngăn
ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tài chính. Việc đánh giá

thiết kế trong kế hoạch và chương trình kiểm toán, kết hợp với khả năng của kiểm
toán viên để thu thập, tích luỹ các bằng chứng kiểm toán đối với từng loại nghiệp
vụ, từng loại thông tin cấu thành Báo cáo tài chính. Là giai đoạn kiểm toán viên
thực hiện các thủ tục kiểm toán được hình thành từ các loại trắc nghiệm kiểm toán:
trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích. Thủ
tục kiểm toán được hình thành rất đa dạng và tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá độ tin
cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ khách hàng mà kiểm toán viên sẽ quyết định sử
dụng các thủ tục kiểm toán khác nhau.
Nếu có thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải xem xét
mức độ tin cậy của hệ thống để sử dụng quy mô các loại trắc nghiệm công việc cho
phù hợp ( thủ tục kiểm soát). Đánh giá ban đầu (đánh giá ở phần trên) về hệ thống
kiểm soát nội bộ là có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ tiếp tục thực hiện trắc nghiệm
đạt yêu cầu. Với kết quả thu được là hệ thống kiểm soát này có hiệu lực thì kiểm
toán viên sẽ sử dụng một số ít các trắc nghiệm độ vững chãi để xác minh những sai
sót có thể có.
Nếu kết quả cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ không có hiệu lực ngay từ
đánh giá ban đầu hoặc sau khi sử dụng các trắc nghiệm đạt yêu cầu thì kiểm toán
viên sẽ áp dụng các trắc nghiệm độ vững chãi với quy mô lớn.
Quy mô trình tự và các kết hợp cụ thể của các trắc nghiệm kiểm toán phụ
thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên.
2.3. Kết thúc kiểm toán.
Đây là giai đoạn cuối cùng của một cuộc kiểm toán, là quá trình kiểm toán
viên và công ty kiểm toán lập và phát hành báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán
là những nhận xét và đánh giá của kiểm toán viên và công ty kiểm toán về đối
tượng được kiểm toán. Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính có ý nghĩa, vai trò
quan trọng đối với những người sử dụng Báo cáo tài chính, do đó Báo cáo kiểm
toán phải được trình bầy theo những tiêu chuẩn cả về nội dung và hình thức.
Nội dung của các báo cáo kiểm toán do các công ty kiểm toán khác nhau có
thể khác nhau, tuy nhiên Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính thường gồm một
số yếu tố cơ bản sau: tên và địa chỉ Công ty kiểm toán, số hiệu báo cáo tài chính,

Thứ nhất, hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn nhất trong tổng tài sản của
doanh nghiệp. Do đó dễ xảy ra gian lận và sai sót gây ảnh hưởng trọng yếu trên
báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Đòi hỏi kiểm toán viên khi tiến hành thực hiện
kiểm toán đối với khoản mục này phải có sự thận trọng thích đáng cũng như trình
độ và kinh nghiệm nhất định.
Thứ hai, các khoản mục hàng tồn kho thường rất đa dạng và có thể chịu ảnh
hưởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểu hiện như
bị hư hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời…do đó kiểm toán viên khi kiểm
toán phải có sự hiểu biết về đặc điểm từng loại hàng tồn kho, xu hướng biến động
của nó trên bình diện ngành để có thể xác định chính xác hao mòn hữu hình hoặc
hao mòn vô hình.
Thứ ba, việc xác định chất lượng, tình trạng và giá trị hàng tồn kho luôn là
công việc khó khăn và phức tạp. Có rất nhiều khoản mục hàng tồn kho rất khó
phân loại và xác định giá trị như các tác phẩm nghệ thuật, các loại linh kiện điện
tử, các công trình xây dựng cơ bản, đồ cổ, kim khí quý….Điều này đòi hỏi khi thực
hiện kiểm toán đối với những loại hàng tồn kho đặc bệt này, kiểm toán viên cần
phải có sự chuẩn bị chu đáo cả về phương tiện kỹ thuật cũng như con người.
Thứ tư, trong công tác kế toán hàng tồn kho, có rất nhiều phương pháp khác
nhau để đánh giá hàng tồn kho. Ngoài ra, với mỗi loại hàng tồn kho, doanh nghiệp
có thể lựa chọn các phương pháp khác nhau. Mỗi phương pháp tình giá hàng tồn
kho khác nhau sẽ cho những kết quả khác nhau ảnh hưởng đến các chỉ tiêu khác
như giá vốn hàng bán, lợi nhuận… do đó kiểm toán viên phải nắm bắt được các
phương pháp tính giá và việc sử dụng các phương pháp này đối với từng loại hàng
tồn kho của khách hàng để thuận lợi trong việc sử dụng các thủ tục kiểm toán như
tính toán lại hay thực nghiệm…để thu thập bằng chứng kiểm toán.
Thứ năm, hàng tồn kho thường được bảo quản, cất trữ ở nhiều địa điểm khác
nhau, có điều kiện tự nhiên hay nhân tạo không đồng nhất, lại do nhiều người quản
lý. Do dễ xảy ra mất mát, cũng như công việc kiểm soát vật chất, kiểm kê, quản lý
và bảo quản cũng như sử dụng hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn. Đòi hỏi trong quá
trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải có kế hoạch cụ

Vật tư, hàng hoá của doanh nghiệp được xuất kho do hai lý do cơ bản sau:
xuất kho cho nội bộ (cho nhu cầu sản xuất, cho quản lý doanh nghiệp, cho bán
hàng) và xuất kho để bán.
Việc xuất kho vật tư, hàng hoá cho nội bộ: bộ phận có yêu cầu về vật tư, hàng
hoá sẽ lập các phiếu yêu cầu xin lĩnh vật tư và trình lên các cấp có thẩm quyền
trong doanh nghiệp phê duyệt. Khi được phê duyệt, thủ kho sẽ lập phiếu xuất kho,
phiếu xuất kho và phiều yêu câu về vật tư hàng hoá thường được lập thành ba liên,
bộ phận yêu cầu giữ một liên, một liên thủ kho giữ để hạch toán kho, liên còn lại
sẽ chuyển đến cho phòng kế toán làm căn cứ để ghi sổ kế toán.
Trong trường hợp xuất kho vật tư, hàng hoá để tiêu thụ: căn cứ vào các đơn
đặt hàng đã được phê chuẩn, thủ kho lập các phiếu xuất kho: phiếu xuất kho được
lưu ở thủ kho để hạch toán kho, bộ phận tiêu thụ và phòng kế toán. Bộ phận vận
chuyển lập phiếu vận chuyển hàng (vận đơn): phiếu vận chuyển hàng được lập
thành ba liên, một được lưu ở phòng vận chuyển, một được chuyển đến bộ phận
tiêu thụ kèm theo đơn đặt hàng của khách để lập hoá đơn bán hàng, liên còn lại
được đính kèm bên ngoài bao kiện hàng trong quá trình vận chuyển.
 Chức năng sản xuất.
Sản xuất là giai đoạn quan trọng trong hoạt động sản xuất kinh doanh của
doanh nghiệp, đòi hỏi doanh nghiệp phải kiểm soát chặt chẽ bằng lịch trình và kế
hoạch sản xuất để đảm bảo rằng doanh nghiệp sẽ sản xuất những hàng hoá đáp ứng
đúng và đủ nhu cầu của khách hàng, thị trường. Trong giai đoạn này, trách nhiệm
quản lý đối với hàng hoá thuộc về những người giám sát quá trình sản xuất như
đốc công, quản lý phân xưởng. Những người có trách nhiệm giám sát quá trình sản
xuất có trách nhiệm kiểm soát và nắm bắt tất cả tình hình và quá trình sản xuất kể
từ khi nguyên vật liệu, vật tư được chuyển đến phân xưởng cho đến khi các sản
phẩm sản xuất hoàn thành. Sản phẩm hoàn thành sẽ được kiểm tra chất lượng sau
đó sẽ được nhập kho hoặc chuyển đi tiêu thụ.
3.3. Ý nghĩa của kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài
chính.
Khoản mục hàng tồn kho luôn luôn được đánh giá là trọng yếu trên báo cáo

toán khoản mục này.
Hàng tồn kho trong doanh nghiệp thường được bảo quản, cất trữ ở nhiều địa
điểm khác nhau và thậm chí còn do nhiều người nhiều bộ phận quản lý. Do vậy
việc kiểm tra, kiểm soát nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán tin cậy luôn luôn
là vấn đề khó khăn đối với các kiểm toán viên.
Việc đánh giá chất lượng cũng như giá trị của hàng tồn kho cũng là vấn đề
đặc biệt khó khăn đối với các kiểm toán viên nhất là việc đánh giá chất lượng, giá
trị của các loại hàng tồn kho đặc biệt như các loại hoá chất, kim khí, các tác phẩm
nghệ thuật, phần mềm vi tính…. Đôi khi việc đánh giá giá trị, chất lượng của các
loại hàng tồn kho phụ thuộc vào ý muốn chủ quan của khách hàng, do đó gây khó
khăn cho kiểm toán viên trong việc đưa ra ý kiến cho khoản mục này.
Tính đa dạng về chủng loại và tính chất đặc thù của hàng tồn kho cũng gây
khó khăn nhất định trong quá trình quan sát, đánh giá và thực hiện những thủ tục
khảo sát cần thiết, nhiều trường hợp đòi hỏi phải cần đến chuyên gia (Ví dụ: Vàng,
bạc, đá quý, hoá chất…).
II. NỘI DUNG CHU TRÌNH KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH.
1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán.
1.1. Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán hàng tồn kho.
Trong kiểm toán tài chính, tuỳ thuộc vào từng đối tượng cụ thể khác nhau mà
kiểm toán sử dụng các công nghệ kiểm toán khác nhau để tìm kiếm những bằng
chứng sát thực nhằm đạt được mục tiêu kiểm toán của mình. Đối với khoản mục
hàng tồn kho, khi thực hiện công tác kiểm toán, kiểm toán viên thường hướng tới
những mục tiêu đặc thù trên cả hai phương diện nghiệp vụ và số dư hàng tồn kho.
Cụ thể:
Đối với mục tiêu hiện hữu và phát sinh: Kiểm toán viên quan tâm tới các
nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ có thể hiện số hàng hoá được mua trong kỳ hay
không, các nghiệp vụ kết chuyển hàng đã ghi sổ có thực sự biểu hiện cho số hàng
tồn kho được chuyển từ nơi này sang nơi khác hoặc từ loại này hay loại khác hay
không hoặc các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hoá đã ghi có thực sự là số hàng tồn kho

đối tượng kiểm toán. Mỗi đối tượng kiểm toán cụ thể khác nhau, phạm vi kiểm
toán cũng khác nhau. Đối với khoản mục hàng tồn kho, phạm vi kiểm được kiểm
toán viên xác định là các nghiệp vụ, số dư của khoản mục hàng tồn kho được trình
bầy trên Báo cáo tài chính.
Tuy nhiên, do bản chất của việc kiểm tra và các hạn chế vốn có của kiểm toán
mà trong mọi cuộc kiểm toán phạm vi kiểm toán thường bị giới hạn có thể do
khách hàng hay do những điều kiện khách quan hoặc chủ quan đối với công tác
kiểm toán của các kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Do đó, phạm vi kiểm toán
đối với chu trình hàng tồn kho còn được kiểm toán viên giới hạn hẹp hơn, phạm vi
mà kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đối với hàng tồn kho có thể chỉ là các
nghiệp vụ trọng yếu, các nghiệp vụ xảy ra trong một tháng, một quý hay một
khoảng thời gian nhất định. Các thủ tục kiểm toán cũng được thực hiện với số
lượng thích hợp để kiểm toán chi tiết số dư các khoản mục này: kiểm toán viên chỉ
có thể thực hiện kiểm kê hàng tồn kho tại một xí nghiệp, một hay một số kho của
khách hàng, việc kiểm tra chứng từ, sổ sách cũng chỉ được áp dụng những mẫu
chọn cụ thể…
1.2. Thu thập các thông tin ban đầu về hàng tồn kho.
Những thông tin ban đầu về hàng tồn kho sẽ cung cấp cho kiểm toán viên sự
nhìn nhận khái quát nhất để có những chuẩn bị tích cực cho công tác kiểm toán.
Thông thường khi tìm hiểu những thông tin ban đầu về hàng tồn kho, kiểm toán
viên thường quan tâm tới những vấn đề sau:
Kiểm toán nhận diện đối tượng kiểm toán bằng cách tìm hiểu danh mục hàng
tồn kho của khách hàng để biết được: doanh nghiệp có bao nhiêu loại hàng hoá với
doanh ngiệp thương mại hoặc các loại nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm
dở dang hay các loại thành phẩm đối với doanh nghiệp sản xuất nhưng cũng có thể
là các loại hàng hoá đặc biệt như vàng bạc, phầm mền máy tính, tác phẩm nghệ
thuật…. Từ đó giúp cho kiểm toán viên có thể nhận biết được các đặc tính, đặc
điểm hàng tồn kho của khách hàng.
Kiểm toán viên tìm hiểu hàng tồn kho của doanh nghiệp được tổ chức bảo
quản như thế nào: xem xét việc bảo quản hàng tồn kho của doanh nghiệp được tập