Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
Lời Mở Đầu
Trong nền kinh tế thị trờng hiện nay, sự vận hành của nó đã bắt đầu bộc lộ
những mặt trái của nó, đòi hỏi chúng ta phải có những nguyên tắc, hình thức và
phơng pháp quản lý nền kinh tế phù hợp . Đặc biệt trong những năm gần đây, nền
kinh tế ngày càng phát triển, quy mô kinh doanh của các công ty và sự toàn cầu
hoá hoạt động thơng mại tăng lên, sự phức tạp của công tác kế toán, kiểm toán do
đó cũng tăng lên .
Trong lĩnh vực công cộng, từ những năm này đã xuất hiện nhiêù tổ chức
kiểm toán của chính phủ trong các lĩnh vực quân đội, hành chính và các xí nghiệp
công cộng. Một tổ chức quan trọng là văn phòng Tổng kế toán (General
Accounting Office GAO) đã có vai trò quyết định trong việc mở rộng địa bàn
kiểm toán. Việc công bố các chuẩn mực của GAO vào năm 1972 (và rà soát lại
vào năm 1981) một mặt khẳng định lợi ích kiểm toán trong khu vực phi thơng mại
và mặt khác đã khẳng định quan điểm và phơng pháp mới để đánh giá hiệu quả
của các nghiệp vụ phi thơng mại .
Ta cũng có thể thấy quy mô, số lần các vụ kiện và hậu quả các vụ kiện có
liên quan đến trách nhiệm pháp lý của các kiểm toán viên cũng tăng lên. Đặc biệt
là các vụ kiện điển hình trong những năm của thập kỷ 90, ở các quốc gia có nền
công nghiệp phát triển cao .
Qua các vụ kiện đó có thể thấy, trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan
nhiều đến các gian lân và sai sót đợc phát hiện trong các báo cáo tài chính. Chính
tính trọng yếu của các gian lận và sai sót có ảnh hởng đến tính thận trọng của
kiểm toán viên trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán, từ đó ảnh hởng đến trách
nhiệm pháp lý của họ. Vậy thế nào là gian lận và sai sót, tại sao lại có gian lận và
sai sót, khi nào kiểm toán viên cần phải phát hiện ra những gian lận và sai sót.
Trong bài viết này em xin đợc trình bày những hiểu biết của em về những gian lận
và sai sót trên báo cáo tài chính, các yếu tố làm tăng hành vi gian lận và sai sót,
đồng thời tìm hiểu về những trách nhiệm pháp lý, nguyên tắc, chuẩn mực kiểm
toán mà kiểm toán viên phải tuân thủ khi thực hiện kiểm toán trên báo cáo tài
chính của khách hàng kiểm toán.
tài chính bị sai lệch thiếu chính xác : là gian lận và sai sót. Khi ban giám đốc công
ty mời kiểm toán đến công ty mình để thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên đợc
mời phải có trách nhiệm tìm ra những gian lận và sai sót này, từ đó thu thập bằng
chứng kiểm toán thích hợp, trên cơ sở đó, để đa ra những ý kiến nhận xét, đánh giá
về mức độ trung thực, hợp lý của bảng khai tài chính. Do vậy mà việc tìm ra
những gian lận và sai sót là công việc chính của kiểm toán viên thông qua các
bằng chứng kiểm toán thu thập đợc trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán.
Trách nhiệm của kiểm toán viên với việc phát hiện ra gian lận và sai sót cũng vì
thế mà nặng nề hơn. Trớc hết, ta cần tìm hiểu tại sao phải thực hiện cuộc kiểm
toán.
I. Chức năng của kiểm toán :
1. Chức năng xác minh:
Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu, tính
pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các báo cáo tài chính .
Xác minh là chức năng cơ bản nhất gắn liền với sự ra đời, tồn tại và phát
triển của hoạt động kiểm toán. Bản thân chức năng này không ngừng phát triển và
đợc thể hiện khác nhau tuỳ đối tợng cụ thể của kiểm toán là báo cáo tài chính hay
nghiệp vụ kinh tế cụ thể hoặc toàn bộ tài liệu kế toán .
Đối với các báo cáo tài chính, việc thực hiện chức năng xác minh này trớc
hết đợc thực hiện ở sự xác nhận của ngời kiểm tra độc lập ở bên ngoài. Ngày nay,
do quan hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầu pháp lý càng cao nên việc xác
minh báo cáo tài chính cần có hai mặt :
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
- Tính trung thực của các con số.
- Tính hợp thức của các bảng biểu mẫu phản ánh tình hình tài chính.
Đối với các thông tin đã đợc lợng hoá : Thông thờng việc xác minh của
kiểm toán đợc thực hiện trớc hết qua hệ thống kiểm soát nội bộ. Kết quả cuối cùng
khi đã xác minh đợc điều chỉnh trực tiếp để có hệ thống thông tin tin cậy và lập
các báo cáo tài chính. Trong chức năng xác minh cuả kiểm toán, một vấn đề đặt ra
rất sôi động hiện nay là phát hiện gian lận và vi phạm trong tài chính. Trong kiểm
không có hiệu quả đối với một tình huống, nghiệp vụ bất thờng.
- Khả năng sai sót là không thể tránh khỏi do nhiều nguyên nhân nh áp
lực công việc, sức khoẻ hay do tác động của môi trờng làm việc
- Thủ tục kiểm soát có thể không có hiệu quả hiệu lực với những trờng
hợp mà có sự thông đồng giữa các cá nhân đặc biệt là đối với nhà quản lý hoặc
trách nhiệm kiểm tra kiểm soát của cá nhân ngời kiểm soát bị lợi dụng .
Do vậy để tạo niềm tin cho những ngời sử dụng báo cáo tài chính của đơn vị, cần
phải có một tổ chức độc lập ở bên ngoài đơn vị thực hiện đối với các báo cáo tài
chính đó .
Trớc hết kiểm toán viên tạo niềm tin cho những ngời quan tâm. Trong cơ chế
thị truờng, có nhiều ngời quan tâm tới tình hình tài chính và sự phản ánh của nó
trong tài liệu kế toán .Trong đó còn có cả các cơ quan nhà nớc, các nhà đầu t , các
nhà quản lý, khách hàng và ngời lao động .
Các cơ quan nhà nớc cần có thông tin trung thực để điều tiết vĩ mô nền kinh
tế bằng hệ thống pháp luật hay chính sách kinh tế nói chung của mình với mọi
thành phần kinh tế, với mọi hoạt động xã hội
Các nhà đầu t cần có tài liệu tin cậy để trớc hết có hớng đầu t đúng đắn, sau
đó có điều hành sử dụng vốn đầu t và cuối cùng là có tài liệu trung thực về ăn chia
phân phối kết quả đầu t .
Các nhà quản trị doanh nghiệp và các nhà quản lý khác cần thông tin trung
thực không chỉ trên các báo cáo tài chính mà còn thông tin cụ thể về tài chính, về
hiệu quả và hiệu năng để có những quyết định trong mọi giai đoạn quản lý kể cả
tiếp nhận vốn liếng, chỉ đạo và điều chỉnh các hoạt động kinh doanh và hoạt động
quản lý. Những thông tin đó chỉ có đợc thông qua hoạt động kiểm toán khoa học .
Ngời lao động cũng cần có thông tin đáng tin cậy về kết quả kinh doanh, về
ăn chia phân phối, về thực hiện chính sách tiền lơng và bảo hiểm. Nhu cầu đó chỉ
có thể đáp ứng thông qua hệ thống kiểm toán hoàn chỉnh .
Khách hàng, ngời cung cấp và những ngời quan tâm khác cũng cần hiểu rõ
thực chất về kinh doanh và về tài chính của các đơn vị đợc kiểm toán về nhiều mặt
: Số lợng sản phẩm hàng hoá, cơ cấu tài sản và khả năng thanh toán, hiệu năng và
một hay nhiều ngời trong hội đồng quản trị, ban giám đốc, các nhân viên hoặc bên
thứ ba hực hiện, làm ảnh hởng đến báo cáo tài chính
Gian lận có thể biểu hiện dới các dạng tổng quát sau:
- Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên
quan đến báo cáo cáo tài chính.
- Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán, làm sai
lệch báo cáo tài chính.
- Biển thủ tài sản .
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
- Che giấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài
liệu hoặc các nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo cáo tài chính.
- Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng
sự thật .
- Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên
tắc, phơng pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính.
- Cố ý tính toán sai về số học .
Ngời tạo ra các gian lận và sai sót có thể do hoặc nhân viên hoặc do ban
quản trị (hay còn gọi là sai quy tắc ).
Một ví dụ về hành vi ăn trộm tài sản là nhân viên thu tiền nhận đợc tiền
bán hàng, song không nhập số tiền đó vào sổ tiền mặt. Còn trong quá trình báo cáo
tài chính là sự cố ý báo cáo cao hơn doanh số của công ty trong những ngày gần
lập bảng cân đối tài sản để làm tăng mức thu nhập của báo cáo.
Thông thờng, kiểm toán viên khó phát hiện ra sai qui tắc, và trách nhiệm
phát hiện ra sai quy tắc của kiểm toán viên đòi hỏi một sự lu ý đặc biệt .
Sự gian dối của ban quản trị : Sự gian lận này vốn rất khó phát hiện vì có
khả năng một hoặc nhiều thành viên của ban quản trị không quan tâm đến các quá
trình kiểm soát nội bộ, hoặc các tiết lộ, các số tiền gian lận hoặc các sai phạm về
những số tiền ghi sổ. Ngoài ra việc cố gắng che đậy sai phạm cũng là một đặc trng
của sai quy tắc.
Kiểm toán viên không thể đợc yêu cầu cung cấp một mức bảo đảm đối
viên rất khó phát hiện ra. Các thể thức cần thiết để phát hiện tất cả các trờng hợp
gian lận nhất định sẽ tốn kém hơn nhiều so với lợi ích mang lại. Ví dụ nếu nh có
sự gian lận nh sự giả mạo chứng từ mà đồng thời có sự thoả hiệp của một số nhân
viên, thì sự gian lận này rất khó phát hiện ra trong một cuộc kiểm toán bình th-
ờng .
Tơng tự nh điều cần làm để đánh giá khả năng gian lận nghiêm trọng
của Ban quản trị, kiểm toán viên cũng phải đánh giá khả năng gian lận trọng yếu
của nhân viên. Điều này thờng đợc thể hiện lúc đầu nh một phần của quá trình tìm
hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ của đơn vị và của quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát.
Chứng cứ kiểm toán phải đợc tăng cờng khi kiểm toán viên tìm thấy các quá trình
kiểm soát nội bộ không đầy đủ hoặc không tuân thủ các thể thức đã đề ra, nếu
kiểm toán viên tin rằng sai quy tắc có thể từ đó.
1.2. Các trờng hợp làm tăng số lợng các hành vi gian lận:
a. Nhóm các yếu tố về quản lý :
Trớc hết công tác quản lý bị độc quyền, quá trình kiểm soát diễn ra không th-
ờng xuyên và không có hiệu quả. Ví dụ trên ta đã lấy ví dụ về trờng hợp quá trình
kiểm soát bị thao túng trong tay một ngời có quyền lực trong công ty, một trờng
hợp khác có thể để cho hành vi gian lận xảy ra dễ dàng là các thủ tục kiểm soát
diễn ra không thờng xuyên. Chẳng hạn nhà quản lý không bao giờ kiểm tra việc
đối chiếu số liệu giữa sổ kế toán tổng hợp với sổ chi tiết, do vậy tạo điều kiện cho
các nhân viên gian lận về tài chính, về tài sản hữu hình của công ty, nh lấy tiền ra
đem gửi vào ngân hàng để lấy chênh lệch lãi hoặc cũng có thể tham ô số lợng
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
hàng tồn kho Để thực hiện hành vi này, kế toán hoặc thủ kho có thể làm giả các
tài liệu kế toán ( nh các hoá đơn, chứng từ giả ), hoặc các phiếu xuất kho, nhập
kho giả mạo. Nh vậy hoạt động kiểm soát nội bộ có vai trò rất quan trọng trong
việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót, đồng thời cũng có thể làm tăng hành vi gian
lận.
Môi tr ờng kiểm soát yếu kém là một yéu tố làm cho hành vi gian lận xảy
ra. Ta biết môi trờng kiểm soát bao gồm các nhân tố ở bên trong và bên ngoài đơn
ghi chép sổ và bảo quản tài sản, khi đó sẽ để xảy ra gian lận rất trọng yếu. Đó là
việc che giấu các nghiệp vụ phát sinh, biển thủ tài sản, tham ô công quỹ
+Chính sách về nhân sự : Các chính sách này có ý nghĩa quan trọng trong
quá trình phát triển của doanh nghiệp. Vì đội ngũ nhân viên luôn là nhân tố quan
trọng quyết định sự phát triển hay thất bại trong kinh doanh của doanh nghiệp, vì
chính họ là nhân tố trong môi truờng kiểm soát nội bộ cũng nh chủ thể của mọi
thủ tục kiểm soát trong hoạt động của đoanh nghiệp.Nếu nhân viên có năng lực và
tin cậy, nhiều quá trình kiểm soát có thể không cần thực hiện mà vẫn đảm bảo đợc
các mục tiêu đề ra của kiểm soát nội bộ. Còn nếu nh nhân viên của doanh nghiệp
kém năng lực, phẩm chất không tốt, thiếu trung thực thì cho dù hệ thống kiểm soát
nội bộ có tổ chức khoa học bao nhiêu chăng nữa vẫn không thể ngăn chặn đợc các
hành vi gian lận và sai sót.
+Công tác kế hoạch : Bao gồm hệ thống các kế hoạch, dự toán, liên quan
tới sản xuất, tiêu thụ, thu, chi, hoạt động đầu t, sửa chữa, đặc biệt là kế hoạch tài
chính gồm những ớc tính cân đối tình hình tài chính, kết quả hoạt động và sự luân
chuyển tiền trong tơng lai là những nhân tố quan trọng trong môi trờng kiểm soát.
Nếu việc lập kế hoạch và thực hiện kế hoạch không đợc tiến hành khoa học và
nghiêm túc thì sẽ là những kẽ hở rất tốt cho những hành vi gian lận có cơ hội phát
triển. Chẳng hạn kế hoạch đặt ra để đầu t cho một phân xởng sản xuất là 1 tỷ
đồng, song không có sự giám sát chặt chẽ của cấp có thẩm quyền cao nhất (nh Ban
giám đốc ) làm cho số tiền ấy bị hao hụt dần trong quá trình dự án đợc tiến hành.
Số tiền bị hao hụt đi ấy không ngoài ai khác chính là những ngời đợc giao trách
nhiệm giám sát việc thực thi dự án ! Thực tế này đã xảy ra ở Việt Nam quá nhiều,
đặc biệt là các công trình dự án thuộc cấp nhà nớc.
+Uỷ ban kiểm soát : Uỷ ban kiểm soát bao gồm những ngời tronh bộ máy
lãnh đạo cao nhất của đơn vị nh thành viên của của Hội đồng quản trị nhng không
kiêm nhiệm các chức vụ quản lý và những chuyên gia am hiểu lĩnh vực kiểm soát.
Uỷ ban này có nhiệm vụ là giám sát sự chấp hành luật pháp của công ty; kiểm tra
và giám sát công việc của kiểm toán viên nội bộ ; giám sát tiến trình lập báo cáo
tài chính ; dung hoà những bất đồng (nếu có ) giữa Ban Giám đốc với các kiểm
- Kiểm tra tính chính xác của các số liệu tính toán.
- Kiểm tra chơng trình ứng dụng và môi tờng tin học.
- Kiểm tra số liệu giữa sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết.
- Kiểm tra và phê duyệt các tài liệu kế toán .
- Đối chiếu giữa số liệu nội bộ với bên ngoài.
- So sánh, đối chiếu kết quả kiểm kê thực tế với số liệu trên số kế toán.
- Giới hạn việc tiếp cận trực tiếp với các tài sản và tài liệu kế toán.
- Phân tích, so sánh giữa số liệu thực tế với dự toán, kế hoạch.
Các thủ tục kiểm soát đợc thiết lập trong đơn vị dựa trên ba nguyên tắc cơ
bản : nguyên tắc phân công, phân nhiệm rõ ràng; nguyên tắc bất kiêm nhiệm; và
nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn.
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
Nguyên tắc phân công, phân nhiệm tạo ra sự rõ ràng trong việc thực hiện
công việc, do đó nếu có sai sót gì cũng dễ phát hiện hơn, còn nếu nh không có sự
phân công, phân nhiệm này, sẽ dẫn đến bộ máy tổ chức bị chồng chéo lên nhau,
tăng khả năng có nhiều hành vi gian lận xảy ra hơn.
Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn : Theo sự uỷ quyền của các nhà quản
lý, các cấp dới đợc giao cho quyết định và giải quyết một số công việc trong một
phạm vi nhất định. Quá trình uỷ quyền đợc mở rộng xuống các cấp thấp hơn tạo
nên một hệ thống phân chia trách nhiệm và quyền hạn mà vẫn không làm mất tính
tập trung của doanh nghiệp. Tuy nhiên sự phê chuẩn chung đợc thực hiện thông
qua việc xây dựng các chính sách chung về những mặt hoạt động cụ thể cho các
cán bộ cấp dới tuân thủ, tránh những hành vi gian lận xảy ra.
Kiểm toán nội bộ :Là một bộ phận độc lập đợc thiết lập trong đơn vị tiến
hành công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ
đơn vị.
Nếu hệ thống kiểm toán nội bộ lại có những thành viên trong ban điều
hành thì nh thế sẽ tạo ra rất nhiều gian lận và sai sót mà không thể nào tránh đợc .
b. Nhóm các yếu tố về kinh doanh :
Nếu trong kinh doanh gặp quá nhiều khó khăn cũng có thể dẫn đến những
sót này có ảnh hởng rất lớn đến bảng khai tài chính, vì nó đã phản ánh không
trung thực tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, hơn thế nữa nó còn làm cho
doanh thu hoặc lợi nhuận của công ty bị thay đổi, tuy không nhiều nhng khi tích tụ
lại sẽ làm cho tổng cộng các sai sót là rất lớn.
Ngoài ra khi phản ánh các nghiệp vụ trên sổ, có nhiều kế toán viên do cẩu
thả mà phản ánh không hết các nghiệp vụ vào sổ, hoặc khi đã phản ánh rồi song
do không ngăn nắp trong sắp xếp tài liệu hồ sơ mà lại vào sổ lần nữa làm cho tổng
cộng số tiền phát sinh tăng lên một cách đáng ngờ hoặc giảm đi.
p dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phơng pháp và chế độ kế toán,
chính sách tài chính nhng không cố ý. Tuy không cố ý nhng sai sót này cũng có
ảnh hởng đến báo cáo tài chính nh sự sai sót có phản ánh ở trên. Chẳng hạn áp
dụng sai phơng pháp tính thuế thôi cũng sẽ ảnh hởng đến toàn bộ doanh thu của
doanh nghiệp. Hoặc lấy một ví dụ khác là trong công ty có vay vốn ngân hàng dài
hạn, đáng lẽ chi phí lãi vay phải tính vào chi phí tài chính nhng kế toán lại hạch
toán vào chi phí sản xuất , từ đó làm tăng giá vốn hàng bán, ngoài ra còn làm tăng
tổng chi phí sản xuất, làm giảm doanh thu của doanh nghiệp. Hoặc theo chuẩn
mực kế toán mới ban hành thì chi phí đi vay phát sinh trong thời kỳ xây dựng cơ
bản dở dang thì đợc vốn hoá, nhng nếu kế toán không biết chuẩn mực này có thể
phản ánh vào trong chi phí phải trả, làm giảm doanh thu của doanh nghiệp mà
đãng lẽ ra chi phí đó đã trở thành tài sản của doanh nghiệp.
Hoặc một ví dụ khác về việc áp dụng sai các chuẩn mực là kế toán thực hiện
bù trừ giữa các khoản mà khách hàng ứng trớc tiền hàng với các khoản phải thu
khách hàng của cùng một khách hàng. Kết quả là phản ánh quyền và nghĩa vụ của
công ty không còn trung thực nữa.
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
Ngoài ra kế toán viên còn có thể mắc sai sót trong việc tình giá. Nh khi
hàng hoá, sản phẩm của công ty đã bị hỏng hóc hoặc mất hết giá trị nhng kế toán
vẫn phản ánh trên sổ sách của công ty, nh thế là kế toán đã phạm một sai sót,
phạm vào nguyên tắc tính đúng giá của hàng hoá.
Mặt khác nhiều nơi, kế toán còn không phân loại và trình bầy đúng đắn
Copyright: Tài liệu đại học ©