BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH ĐẶNG ANH TUẤN NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG
ĐẾN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN
KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC
CÔNG Ở VIỆT NAM LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ
Ngành: Kế toán
Mã số: 62.34.03.01 LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ
NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC
PGS.TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN
TP. HỒ CHÍ MINH - NĂM 2015
LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Tất cả những tài liệu
tham khảo đều được trích dẫn đầy đủ trong danh mục tài liệu tham khảo. Các số liệu
và kết quả trong luận án là trung thực và chưa từng được ai công bố trong bất kỳ
công trình nào khác.
Tên tác giả
của Cô, đặc biệt là những gợi ý về hướng giải quyết vấn đề trong suốt tiến trình
nghiên cứu, thực sự là những bài học vô cùng quý giá đối với tôi không chỉ cho việc
thực hiện luận án này mà cả trong công việc và cuộc sống hiện tại của mình.
Tôi xin bày tỏ lời cảm ơn chân thành tới tập thể Lãnh đạo và các đồng nghiệp
thuộc Kiểm toán Nhà nước khu vực IV đã luôn động viên và tạo điều kiện cho tôi
hoàn thành luận án.
Cuối cùng, tôi xin gửi tấm lòng ân tình tới Gia đình của tôi. Trong suốt
những năm qua, Gia đình luôn là nguồn cổ vũ và truyền nhiệt huyết để tôi hoàn
thành luận án.
Tp. Hồ Chí Minh
05/05/2015 Đặng Anh Tuấn
MỤC LỤC
Trang phục bìa
Lời cam đoan
Lời cảm ơn
Mục lục
Danh mục chữ viết tắt
Danh mục các bảng
Danh mục các hình
CHƯƠNG 2 28
LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC
CÔNG 28
2.1. Lịch sử ra đời kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công 28
2.2. Định nghĩa và các khái niệm căn bản liên quan đến kiểm toán hoạt động trong
lĩnh vực công 31
2.2.1. Định nghĩa về kiểm toán hoạt động 31
2.2.2. Các khái niệm căn bản liên quan kiểm toán hoạt động 34
2.2.3. Vai trò kiểm toán hoạt động 37
2.3. Lý thuyết nền tảng giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động
trong lĩnh vực công. 38
2.3.1. Lý thuyết quản trị công mới (NPM) 38
2.3.2. Lý thuyết ủy nhiệm và khái niệm trách nhiệm giải trình trong lĩnh vực công 40
2.3.3. Lý thuyết lựa chọn hợp lý áp dụng trong lĩnh vực công 42
2.3.4. Lý thuyết cung - cầu 43
2.4. Mô hình nghiên cứu sử dụng trong luận án và thiết kế khung phân tích cho
nghiên cứu. 45
2.4.1. Mô hình nghiên cứu sử dụng trong luận án 45
2.4.2. Thiết kế khung phân tích cho nghiên cứu 50
2.5. Kết luận 52
CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 54
3.1. Phương pháp nghiên cứu và thu thập dữ liệu 54
3.1.1. Phương pháp nghiên cứu 54
3.1.2. Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu 56
3.1.2.1. Nguồn dữ liệu 56
4.2.2. Xu hướng và trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực
công của SAV 99
4.2.1.1. Về xu hướng phát triển 99
4.2.1.2. Về trình độ phát triển 99
4.2.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc triển khai kiểm toán hoạt động 100
4.2.3.1. Hạn chế trong cải cách quản trị công 100
4.2.3.2. Hạn chế trong việc thực hiện loại hình kiểm toán truyền thống 101
4.2.3.3. Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động 102
4.2.3.4. Trách nhiệm giải trình 103
4.2.3.5. Khả năng của Kiểm toán Nhà nước (SAV) 103
4.2.3.6. Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán 107
4.2.3.7. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động 108
4.3. Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm
toán hoạt động 109
4.4. Kết quả khảo sát và thảo luận các phát hiện trong nghiên cứu định lượng 110
4.4.1. Kết quả phân tích thống kê 110
4.4.1.1. Mô tả thông tin về đối tượng thu thập dữ liệu 110
4.4.1.2. Đo lường các nhân tố tác động 110
4.4.1.3. Đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng hệ số Cronbach’s Alpha 113
4.4.1.4. Phân tích nhân tố khám phá (EFA) 115
4.4.1.5. Phân tích hồi quy 118
4.4.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu về các nhân tố tác động. 120
4.4.2.1. Kiểm định các giả thuyết của mô hình hồi quy. 121
4.4.2.2. Đánh giá kết quả khảo sát về mức độ tác động của các nhân tố 123
CHƯƠNG 5 129
KẾT LUẬN VÀ ĐỊNH HƯỚNG THÚC ĐẨY SỰ PHÁT TRIỂN KIỂM
TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG Ở VIỆT NAM 129
5.1. Kết luận và đóng góp của nghiên cứu 129
5.1.1. Kết luận 129
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
ANAO
Văn phòng Kiểm toán quốc gia Úc
GAO
Văn phòng Giải trình Trách nhiệm Hòa Kỳ
INCOSAI
Hội nghị Tổ chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao
INTOSAI
Tổ chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao
NAO
Văn phòng Kiểm toán quốc gia Anh
NPM
Mô hình quản trị công mới
NZAO
Văn phòng Kiểm toán quốc gia New ZeaLand
Bảng 4.9. Thang đo phát triển kiểm toán hoạt động 113
Bảng 4.10. Kiểm định độ tin cậy của thang đo môi trường kinh tế, chính trị và xã hội. 114
Bảng 4.11. Kiểm định độ tin cậy của thang đo khả năng của SAV. 114
Bảng 4.12. Kiểm định độ tin cậy của thang đo đặc điểm hoạt động 115
Bảng 4.13. Kiểm định độ tin cậy của thang đo phát triển kiểm toán hoạt động. 115
Bảng 4.14. Kết quả EFA thang đo nhân tố môi trường 116
Bảng 4.15. Kết quả EFA thang đo khả năng của SAV 117
Bảng 4.16. Kết quả EFA thang đo đặc điểm hoạt động đơn vị được kiểm toán 117
Bảng 4.17. Kết quả EFA thang đo phát triển kiểm toán hoạt động 118
Bảng 4.18. Ký hiệu các biến nghiên cứu 119
Bảng 4.19. Trung bình và độ lệch chuẩn các nhân tố ảnh hưởng 120
Bảng 4.20. Các nhân tố tác động đến sự phát triển kiểm toán hoạt động 121
Bảng 4.21. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố chính trị 123
Bảng 4.22. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố kỹ năng của KTV 125
Bảng 4.23. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố khả năng của SAV 126
Bảng 5.1. Mức độ tác động và hạn chế của các nhân tố 132
DANH MỤC HÌNH
Hình 2.1. Mô hình khái niệm kiểm toán hoạt động của Pollitt & cộng sự (1999) 46
Hình 2.2. Khung phân tích - mô hình đầu vào, đầu ra 47
Hình 3.1. Mô hình nghiên cứu đề xuất các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán
hoạt động 65
Hình 4.1. Xu hướng phát triển mở rộng của SAV giai đoạn 2005 - 2013. 71
Hình 4.2. Các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động. 119
Hình 4.3. Mô hình và kết quả nghiên cứu các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán
hoạt động 127
xã hội; cải cách quản trị công; những yếu kém trong quản lý và sử dụng nguồn lực
công và khả năng của SAI, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán có
ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Nhìn chung, những
nghiên cứu trước chủ yếu tập trung khảo sát sự hình thành và phát triển kiểm toán
hoạt động tại các nước OECD – là những quốc gia có nhiều khác biệt về thể chế 1
Thuật ngữ “Lĩnh vực công” trong luận án này được sử dụng theo quy định của Luật KTNN có ý nghĩa tương
tự “Khu vực công”.
2
Kiểm toán hoạt động và kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công trong luận án này có ý nghĩa tương đương
và được sử dụng thay thế lẫn nhau
ii chính trị, kinh tế và xã hội với Việt Nam - quốc gia đang phát triển theo định hướng
xã hội chủ nghĩa. Mặt khác, cho đến nay, vẫn chưa có nghiên cứu nào đưa ra mô
hình các nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động. Phần lớn các
nghiên cứu chỉ dừng lại tìm hiểu và giải thích vai trò ảnh hưởng của các nhân tố tới
sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công qua nghiên cứu
định tính.
Tại Việt Nam, về mặt pháp lý, kiểm toán hoạt động đã thừa nhận chính thức
trong Luật KTNN năm 2005. Năm 2007, nhận sự hỗ trợ chuyên môn từ dự án GTZ,
SAV đã tổ chức triển khai độc lập một cuộc kiểm toán hoạt động trong dự án bao
gồm 15 chủ đề kiểm toán được xây dựng. Sau đó, nội dung kiểm toán hoạt động
thuộc dự án này đã phải tạm dừng, đến năm 2007, SAV lần đầu tiên bổ sung thêm
mục tiêu kiểm toán đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hữu hiệu
3
trong các
cản trở sự phát triển của loại hình kiểm toán này trên thực tế. Liệu các phát hiện
trong các nghiên cứu trước có phù hợp với bối cảnh phát triển kiểm toán hoạt động ở
Việt Nam hay không?.
Mục tiêu nghiên cứu.
Mục tiêu chung: Khám phá các nhân tố và đánh giá mức độ ảnh hưởng của
từng nhân tố đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực
công ở Việt Nam.
Mục tiêu cụ thể:
Tìm hiểu lịch sử ra đời và phát triển kiểm toán hoạt động của một số quốc
gia trên thế giới và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này;
Xác định trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở
Việt Nam;
Xác định và đo lường mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố chính đến việc
hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong SAV.
Câu hỏi nghiên cứu
Để đạt được bốn mục tiêu nghiên cứu nêu trên, những câu hỏi nghiên cứu sau
giúp xác lập quy trình nghiên cứu của luận án:
Q
1
: Tại sao một số SAI trên thế giới chuyển đổi chức năng từ kiểm toán tuân
thủ, kiểm toán báo cáo tài chính (kiểm toán truyền thống) sang kiểm toán hoạt
động?.
Q
2
: Nhân tố nào ảnh hưởng
5
đến sự xuất hiện kiểm toán hoạt động trong lĩnh
vực công ở Việt Nam?.
Q
3
cứu hỗn hợp, kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng. Trong
đó, phương pháp nghiên cứu định tính nhằm mục tiêu khảo sát sự hình thành và phát
triển cũng như khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến tiến trình này qua việc kết hợp
ba phương pháp thu thập dữ liệu (i) phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán; (ii) khảo
sát tình huống kiểm toán, (iii) phỏng vấn sâu. Phương pháp nghiên cứu định lượng
được thực hiện bước tiếp theo. Các nhân tố được xác định trong bước nghiên cứu
định tính sẽ được sử dụng trong bước nghiên cứu định lượng để đo lường mức độ
tác động của từng nhân tố tới việc phát triển kiểm toán hoạt động. Quy trình nghiên
cứu trình bày hình bên dưới. 6
Phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công trong luận án này chính là khả năng và mong muốn của
SAV có thể triển khai độc lập các cuộc kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng nhu cầu xã hội. Vì vậy, các nhân
tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động cũng có nghĩa là các nhân tố tác động tới việc triển khai
kiểm toán hoạt động một cách độc lập.
v
Quy trình nghiên cứu của luận án
vi Đóng góp mới của luận án
- Về mặt lý thuyết:
+ Hệ thống hóa lý thuyết và các nghiên cứu về sự hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động, khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến tiến trình này;
+ Qua nghiên cứu định tính cung cấp bằng chứng thực nghiệm chỉ ra rằng có
33 nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh
vực công ở Việt Nam;
+ Qua nghiên cứu định lượng, phát hiện 4 nhóm nhân tố chính ảnh hưởng đến
sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động, chúng bao gồm (i) nhân tố
chính trị; (ii) nhân tố khả năng của SAV; (iii) nhân tố kỹ năng KTV và (iv) nhân tố
kinh tế (trong đó, có 3 nhóm nhân tố thúc đẩy và nhân tố kinh tế là lực cản);
+ Phát hiện quan trọng nhất trong nghiên cứu này là khả năng và tốc độ phát
triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay ở Việt Nam phụ thuộc vào các
nhân tố nội tại (khả năng của SAV, kỹ năng KTV) nhiều hơn các nhân tố bên ngoài
(nhân tố chính trị, kinh tế);
+ Ngoài ra, nghiên cứu cung cấp bổ sung bằng chứng thực nghiệm chứng
minh rằng các quốc gia đang phát triển, mức độ minh bạch và giải trình trách nhiệm
thấp, hệ thống luật pháp chưa đồng bộ có “cầu” kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng
kiểm toán hoạt động chậm phát triển, do khả năng “cung” về kiểm toán hoạt động
thấp.
- Về phương diện ứng dụng: Kết quả nghiên cứu đã chỉ ra được mức độ ảnh
hưởng của từng nhân tố tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong
lĩnh vực công ở Việt Nam (nền kinh tế chuyển đổi) cùng với những hạn chế và
những thách thức mà SAV phải đối mặt khi triển khai kiểm toán hoạt động tương
ứng với từng nhân tố đã xác định. Kết quả nghiên cứu này sẽ gợi ý cho lãnh đạo
trong SAI lựa chọn xây dựng chiến lược phát triển loại hình kiểm toán này một cách
cứu và đề xuất hướng nghiên cứu tiếp theo.
1
CHƯƠNG 1
TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC LIÊN QUAN SỰ HÌNH
THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG VÀ CÁC NHÂN TỐ
ẢNH HƯỞNG ĐẾN QUÁ TRÌNH NÀY
Chương này tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến các nhân tố ảnh
hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trên thế giới và Việt
Nam, kết quả đạt được và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu, từ đó, phân tích để
xác định vấn đề mà luận án sẽ tập trung giải quyết.
1.1. Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này.
1.1.1. Các nghiên cứu trên thế giới
Các nghiên cứu trên thế giới tập trung vào nhiều khía cạnh khác nhau của
kiểm toán hoạt động chẳng hạn như tìm hiểu khái niệm, bản chất, các yếu tố cấu
thành nên loại hình kiểm toán này; khảo sát các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình
thành và phát triển kiểm toán hoạt động; nghiên cứu về tác động của loại hình kiểm
toán đối với nền kinh tế. Các dòng nghiên cứu chính có thể kể ra bao gồm:
1.1.1.1. Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại
một số quốc gia trên thế giới
Dòng nghiên cứu này tập trung vào chủ đề khảo sát trình độ phát triển kiểm
toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới, từ đó xác định quốc gia nào có loại
hình kiểm toán hoạt động hình thành sớm nhất, phát triển nhanh và thành công nhất.
Những đặc điểm chung ghi nhận trong quá trình phát triển kiểm toán hoạt động của
các quốc gia sẽ được sử dụng làm tiêu chuẩn so sánh và phân chia thành các giai
đoạn phát triển và trình độ phát triển của mỗi quốc gia. Các nghiên cứu tiêu biểu cho
SAI của Hoa Kỳ, Anh, Canada và Úc đã chú trọng hơn vào việc đáp ứng yêu cầu
chuyển chức năng kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động. Ở Hoa Kỳ, tính
kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu của kiểm toán chương trình được gọi chung là Kiểm
toán 3E hoặc Kiểm toán tổng hợp (Comprehensive Auditing), trong khi đó ở Anh và
Canada kiểm toán hoạt động được thực hiện như là một cuộc kiểm toán theo giá trị
của tiền (Value For Money Audit). Trong cả ba quốc gia này, tiêu chuẩn kiểm toán
hoạt động được xây dựng bởi chính các SAI. Công việc, trách nhiệm của KTV tham 7
SAI: Là thuật ngữ được sử dụng chung để chỉ Cơ quan Kiểm toán tối cao ở từng quốc gia. Tuy nhiên, trong
nghiên cứu này, SAI được dùng để chỉ cả những cơ quan kiểm toán tại địa phương hoặc trực thuộc tại các
quốc gia này.
3
gia vào kiểm toán hoạt động cũng được quy định rõ ràng, cụ thể và đều định nghĩa
tương tự nhau ở tất cả các quốc gia này.
- Kiểm toán tính kinh tế và kiểm toán tính hiệu quả được thực hiện qua việc
đánh giá năng suất tạo ra (productivity) và được gọi chung dưới dạng thuật ngữ là
kiểm toán hiệu quả (efficiency auditing) theo nghĩa rộng hơn. Yếu tố đầu vào (input)
và đầu ra (output) từ các hoạt động của chính phủ được sử dụng cho mục đích đánh
giá trong kiểm toán.
- Kiểm toán tính hữu hiệu có nghĩa là kiểm toán chương trình (program
auditing), mục tiêu là đánh giá kết quả đạt được (outcome) và tác động của kết quả
tới xã hội cũng như đến trách nhiệm giải trình và công bố thông tin của các nhà quản
lý.
Như vậy, trong giai đoạn này kiểm toán hoạt động đã bắt đầu được áp dụng
phổ biến và dần thay thế loại hình kiểm toán truyền thống. Mục tiêu chính trong thời
toán hoạt động, chẳng hạn Hamburger (1989) giải thích việc chuyển đổi mô hình
kiểm toán của SAI Úc (ANAO) từ kiểm toán tuân thủ sang kiểm toán hiệu quả
(Efficiency Auditing).
Giai đoạn phát triển (1996-2007): Trong giai đoạn này, một số quốc gia
cụ thể như Hoa Kỳ và Anh đã tích cực tái cấu trúc lại mô hình kiểm toán hoạt động
theo ba hướng sau:
Một là, xem xét lại mối quan hệ giữa kiểm toán hoạt động với các loại hình
kiểm toán khác trong mô hình tổ chức kiểm toán quốc gia chẳng hạn như các hành
vi không tuân thủ có thể là nguyên nhân dẫn tới việc không đạt được các mục tiêu đề
ra có tác động tiêu cực tới tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu có được xem là mục
tiêu trong kiểm toán hoạt động không?.
Hai là, mở rộng phạm vi đánh giá tính hữu hiệu theo các hướng sau: (i) phân
biệt giữa kết quả đầu ra (output) và kết quả đạt được (outcome) và qua đó đánh giá
các tác động của kết quả đạt được trong ngắn hạn, trung hạn và dài hạn; (ii) hướng
trọng tâm vào đánh giá kết quả chương trình dựa trên báo cáo tổng kết đánh giá kết
quả thực hiện của chính phủ thay vì trực tiếp tiến hành đánh giá; (iii) tiến hành đánh
giá việc lựa chọn các phương án, chính sách và (iv) đánh giá cơ sở xây dựng chương
trình hay cơ sở ban hành chính sách;
Ba là, xem xét vai trò của kiểm toán hoạt động trong việc đưa ra các ý kiến
đánh giá chẳng hạn như ý kiến đánh giá nghiêng về hướng tư vấn, xây dựng hơn là
chỉ trích đơn vị được kiểm toán hay tiến hành kiểm toán tập trung nhiều vào các báo
cáo, các mục tiêu đã được thiết lập, các tiêu chuẩn đã được xây dựng hoặc có sẵn
thay vì tiến hành kiểm toán trực tiếp kết quả hoạt động của chính phủ;
Ngoài ra, để nâng cao chất lượng và tính hữu hiệu trong việc thực hiện kiểm
toán hoạt động, các quốc gia này còn tiếp tục xây dựng, chỉnh sửa ban hành các
chuẩn mực hướng dẫn cụ thể kết hợp với hoàn thiện phương pháp và kỹ năng kiểm
toán đối với kiểm toán tính hữu hiệu của các chương trình. Đồng thời, các quốc gia
đã nghiên cứu và xây dựng các chỉ tiêu hoặc thước đo để tạo thành bộ tiêu chuẩn
đánh giá dựa trên các công cụ phân tích như phân tích chi phí lợi ích (cost-benefit),
phân tích chi phí hiệu quả (cost-efficiency), phân tích thống kê… Cơ sở lý thuyết
các nghiên cứu cập nhật tới tháng 7 năm 2007. Nội dung trọng tâm của các nghiên
cứu là tìm hiểu bản chất, mục tiêu, vai trò và những đóng góp từ hoạt động kiểm
toán tới tiến trình cải cách quản trị trong lĩnh vực công ở một số quốc gia OECD và
ngược lại, liệu rằng những thay đổi về kinh tế, chính trị và xã hội có tác động gì tới 10
Tham khảo các phương pháp trong cuốn sách sổ tay kiểm toán của Ling & Dijk (2009)
Copyright: Tài liệu đại học ©