B GIÁO DCăVÀăÀOăTO
TRNGăI HC KINH T THÀNH PH H CHÍ MINH
NGUYN TH HNGăGIANG

HOÀN THIN TH TC KIM TOÁN
NHM PHÁT HIN GIAN LN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
TI VIT NAM
LUNăVNăTHC S KINH T

Tp. H Chí Minh - Nm 2013
B GIÁO DCăVÀăÀOăTO
TRNGăI HC KINH T THÀNH PH H CHÍ MINH

MC LC
Trang bìa ph
Li cam đoan
Mc lc
Danh mc các t vit tt
Danh mc các bng biu
Phn m đu 01
Chngă1:ăTng quan v gian ln và th tc kim toán nhm phát
hin gian ln trên BCTC 07
1.1. Gian ln và nhng công trình nghiên cu có liên quan 07
1.1.1. Gian ln 07
1.1.2. Mt s công trình nghiên cu v gian ln trên th gii 08
1.1.2.1. Công trình nghiên cu ca Donald R. Cressey 08
1.1.2.2. Công trình nghiên cu ca D. W. Steve Albrecht 09
1.1.2.3. Báo cáo v gian ln trên BCTC ca COSO 10
1.1.2.4. Công trình nghiên cu gian ln ca ACFE 11

1.5.1. Trng hp gian ln ca Enron và trách nhim liên quan ca công
ty kim toán Arthur Anderson 34
1.5.2. Trng hp gian ln ca Lerman Brothers và cáo buc trách nhim
liên quan ca công ty kim toán EY 34
1.5.3. Bài hc kinh nghim cho Vit Nam 38
Kt lun chng 1 39
Chngă 2:ă Thc trng v gian ln trên BCTC và các th tc kim
toán nhm phát hin gian ln trên BCTC ti Vit Nam 41
2.1. Tng quan v gian ln trên BCTC ca các công ty ti Vit Nam 41
2.1.1. Mt s trng hp gian ln trên BCTC và k thut gian ln trên
BCTC ca các công ty ti Vit Nam 41
2.1.2. ánh giá chung v thc trng gian ln trên BCTC ca các công ty
ti Vit Nam 44
2.2. Trách nhim ca KTV đi vi gian ln và các th tc kim toán có
liên quan 46
2.2.1. Trách nhin ca KTV khi hành ngh kim toán 46
2.2.2. Trách nhim ca KTV liên quan đn gian ln theo chun mc kim
toán 47
2.3. Thc trng các th tc kim toán đc áp dng nhm phát hin gian
ln trên BCTC 48
2.3.1. c đim ca các công ty kim toán ti Vit Nam nh hng đn
th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC 48
2.3.2. Kho sát các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC
đc áp dng ti các công ty kim toán ti Vit Nam 50
2.3.3. Th tc kim toán đc áp dng trong các giai đon ca cuc kim
toán 52
2.3.3.1. Giai đon chun b kim toán 52
2.3.3.2. Giai đon thc hin kim toán 55
2.3.3.3. Giai đon hoàn thành kim toán 58
2.4. ánh giá chung v th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên

3.2.3.1. Nâng cao cht lng ngun nhân lc 83
3.2.3.2. Tng cng hp tác vi các công ty kim toán Quc t 84
3.2.3.3. Tng cng h thng kim soát cht lng bên trong doanh
nghip 85
3.3. Kin ngh 85
3.3.1. Kin ngh đi vi c quan qun lỦ nhà nc v xây dng c s d
liu chính thc v gian ln trên BCTC 85
3.3.2. Kin ngh đi vi hip hi ngh nghip và công ty kim toán v
vic xây dng chng trình kim toán phù hp vi tng nhóm
doanh nghip và tng lnh vc/ngành ngh kinh doanh 86
3.3.3. Kin ngh v vic t chc các chng trình đào to, hun luyn
dành cho nhng ngi hot đng trong lnh vc kim toán 88
Kt lun chng 3 89
Kt lun chung 90
Tài liu tham kho
Ph lc
DANH MC T VIT TT
ACFE : Hip hi các nhà điu tra gian ln Hoa K (The Association of Certified
Fraud Examiners)
BCTC : Báo cáo tài chính
COSO : y ban thuc Hi đng quc gia Hoa k v chng gian ln khi lp BCTC
(The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission)
HoSE : S Giao dch chng khoán Tp. H Chí Minh
ISA : Chun mc kim toán Quc t
KTV : Kim toán viên
SEC : y ban Chng khoán Hoa K (U.S. Securities and Exchange
Commission)
VACPA : Hi Kim toán viên hành ngh Vit Nam
VSA : Chun mc kim toán Vit Nam
DANH MC BNG BIU

Bng 2.1: Kho sát thc hin th tc tìm hiu hot đng kinh doanh
Bng 2.2: Kho sát thc hin th tc tìm hiu h thng kim soát
Bng 2.3: Kho sát thc hin th tc tìm hiu các ri ro
Bng 2.4: Kho sát thc hin th tc phân tích
Bng 2.5: Kho sát đánh giá hiu qu ca th tc phân tích
Bng 2.6: Kho sát quy đnh tho lun nhóm kim toán
Bng 2.7: Kho sát đánh giá th tc phát hin gian ln ca Ban Giám đc
Bng 2.8: Kho sát v thu thp bng chng
Bng 2.9: Kho sát đánh giá hiu qu ca th tc kim toán
Bng 2.10: Kho sát v th tc kim toán khon mc doanh thu
Bng 2.11: Kho sát bng chng tho lun nhóm kim toán
Bng 2.12: Kho sát hiu qu trao đi trong nhóm kim toán
Bng 2.13: Kho sát vai trò ca th tc phân tích  giai đon hoàn thành kim
toán

giá, gii pháp và kin ngh nhm hoàn thin hn các th tc kim toán nhm phát
hin gian ln trên BCTC.
2.ăTngăquanăvăcácăđătƠiănghiênăcuăđƣăđcăthcăhinătrcăđơy
2.1. Lunăvnăthc s “HoƠnăthin th tc kim soát trong kim toán báo cáo
tài chính nhm phát hin gian ln và sai sót tiă cácă côngă tyă đi chúng Vit
NamẰ,ătácăgi: Lê Duy Ngc,ănmă2009

Lun vn ca tác gi Lê Duy Ngc đã:
- Da trên các công trình nghiên cu v gian ln và sai sót trên th gii đ đa ra
tng quan v gian ln;
- Nêu mt s v vic gian ln và sai sót trên BCTC có giá tr thit hi ln và nh
hng đn các quy đnh v k toán, kim toán trong khong thi gian phát sinh;
- Các k thut gian ln trên BCTC đc mô t ngn gn, da trên tn sut s gian
ln đc thng kê;
- Mô t khái quát v các th tc kim toán nhm phát hin gian ln và sai sót trên
BCTC, mô t c th th tc kim toán đi vi mt s phn hành quan trng;
-  ra gii pháp hoàn thin th tc kim toán nhm phát hin gian ln và sai sót
trên BCTC.
Mt s hn ch ca lun vn:
- Lun vn đc thc hin da trên chun mc kim toán Quc t đang có hiu lc
ti thi đim trc nm 2009, dn đn nhng yêu cu v th tc kim toán, cách
tip cn ri ro có gian ln đó có nhng thay đi đáng k  thi đim hin ti.
- Ti thi đim lun vn đc thc hin, chng trình kim toán đc áp dng ti
nhng công ty kim toán Vit Nam còn nhiu thiu sót nên còn nhiu hn ch trong
vic phát hin gian ln trên BCTC, do vy mt s nhn xét, gii pháp không còn
phù hp vi tình hình hin nay.
- Chng trình kim toán, th tc kim toán đc nêu trong lun vn còn chung
chung, tác gi s dng quan đim cá nhân nhiu trong nhn xét nhng th tc kim
toán đc áp dng, dn đn nhng nhn xét này thiu tính khách quan.
Nhng đim cn thc hin:

th tc kim toán nêu trên cha có mi liên h rõ ràng.
Nhng đim cn thc hin:
-  mi giai đon kim toán cn có nhng nhn xét c th v các th tc kim toán
nhm phát hin gian ln trên BCTC đang đc áp dng, t đó làm c s cho nhng
gii pháp hoàn thin nhng th tc kim toán cho tng giai đon ca cuc kim
toán.
- Gia ni dung kho sát thc t, nhn xét v các th tc đc kim toán và các gii
pháp, kin ngh đc đa ra cn phù hp vi nhau.
3.ăMcătiêuănghiênăcu
3.1 Mc tiêu chung
Tìm hiu v gian ln và các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC
đang đc áp dng, t đó đa ra nhng gii pháp, kin ngh nhm hoàn thin các
th tc kim toán này.
3.2 Mc tiêu c th
Th nht, tìm hiu nhng công trình nghiên cu có liên quan quan đn gian ln, đa
ra nhng kt lun da trên nhng công trình nghiên cu đã tìm hiu.
Th hai, nghiên cu v các chun mc kim toán liên quan đn gian ln. Tìm hiu
v trách nhim ca các bên liên quan đn gian ln và các th tc kim toán đc
quy đnh nhm phát hin gian ln trên BCTC.
Th ba, tìm hiu v các trng hp gian ln trên BCTC din ra trong thc t. Tìm
hiu và kho sát v nhng th tc kim toán thc t đc áp dng nhm phát hin
gian ln trên BCTC, đa ra nhng nhn xét v th tc kim toán đang đc áp
dng.
Th t, t các quy đnh và thc t áp dng đ đa ra nhng gii pháp, kin ngh
nhm hoàn thin các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC.
4.ăCơuăhiănghiênăcu
Th nht, nhng công trình nghiên cu nào liên quan đn gian ln? Phng pháp
nghiên cu đc áp dng là gì? Nhng kt lun đa ra là gì?
Th hai, theo chun mc kim toán thì th nào là gian ln trên BCTC? Trách nhim
ca các bên liên quan đn gian ln trên BCTC nh th nào? Các th tc kim toán

S dng phng pháp so sánh các lỦ thuyt nn v gian ln, quan đim ca các t
chc ngh nghip có tính quc t, cng nh kt qu nghiên cu ca các t chc này
đã thc hin đ chn ra đc mt quan đim v gian ln phù hp.
Lit kê, h thng các quy đnh v trách nhim ca các bên liên quan đn gian ln;
H thng các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC đc quy đnh
theo chun mc kim toán.
S dng phng pháp thng kê mô t khi thu thp và tng hp ý kin ca nhng
ngi hot đng trong lnh vc kim toán v các vn đ có liên quan đn đ tài.
Da vào kt qu thu thp đc và nhng thông tin tìm hiu đc, ngi vit đa ra
nhng đánh giá, nhn xét v các th tc kim toán đang đc áp dng trong thc t.
T nhng lý thuyt đã nghiên cu, nhng chng trình kim toán đang đc s
dng cng nh kt qu thu thp đc t kho sát thc t, ngi vit s dng
phng pháp suy din – đnh tính đ đa ra nhng gii pháp và kin ngh nhm
hoàn thin các th tc kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC.
7. Nhngăđóngăgópăcaăđ tài
- Mô t khái quát v các k thut gian ln trên BCTC theo điu tra ca ACFE;
- Liên h các k thut gian ln trên BCTC trên th gii vi tình hình thc t ti Vit
Nam, t đó đa ra đánh giá chung v tình hình gian ln trên BCTC ti Vit Nam;
- S dng chun mc kim toán quc t hin hành và chun mc kim toán Vit
Nam có hiu lc nm 2014 là các quy đnh chính nh hng trc tip đn các th
tc kim toán đc áp dng;
- Mô t th tc kim toán phát hin gian ln trên BCTC đc áp dng trong thc t,
tách bit gia nhóm công ty Big Four và nhóm công ty s dng chng trình kim
toán mu và t thit lp. Trình bày các th tc kim toán này theo tng giai đon
ca cuc kim toán;
- ánh giá vic áp dng các th tc kim toán này trong tng giai đon ca cuc
kim toán trong thc t, t đó đ ra gii pháp c th đ hoàn thin nhng th tc
kim toán nhm phát hin gian ln trên BCTC đang đc áp dng;
- a ra nhng gii pháp và kin ngh nhm hoàn thin th tc kim toán nhm
phát hin gian ln trên BCTC da trên nhng đánh giá đã đc đa ra.

không thc s cung cp, hoc yêu cu nhn mt khon hi l t các nhân viên ca
công ty. Tng t nh vy, khách hàng không trung thc có th làm sai lch thông
tin thanh toán, hoc có th c gng đ bin th hay gim bt s sn phm phi hoàn
tr li. Ngoài ra, doanh nghip cng phi đi mt vi mi đe da v an ninh nh b
vi phm hay b đánh cp v s hu trí tu, thông tin đc quyn …
Gian ln t bên trong công ty hay gian ln ngh nghip (occupational fraud) có
th đc đnh ngha là "Vic s dng ngh nghip ca mt ngi đ làm giàu cho
cá nhân thông qua c ý lm dng hoc s dng sai ngun lc hay tài sn ca t
chc.” (ACFE, 2008, trang 6).
Gian ln ngh nghip gm có 3 loi:
Bin th tài sn: Xy ra khi nhân viên bin th hay lm dng tài sn ca t
chc (ví d: bin th tin, đánh cp hàng tn kho, …);
Tham ô: Xy ra khi ngi qun lý li dng trách nhim và quyn hn ca h
tham ô tài sn ca công ty hay hành đng trái ngc vi các ngha v h đã cam kt
vi t chc đ làm li cho bn thân hay mt bên th ba;
Gian ln trên BCTC: Là trng hp các thông tin trên BCTC b sai lch, phn
nh không trung thc tình hình tài chính mt cách c ý nhm lng gt ngi s
dng BCTC (ví d khai khng doanh thu, khai gim n phi tr – hay chi phí, …).
Gian ln trên BCTC là mt trong ba loi gian ln ngh nghip, nên mc đích
cui cùng ca gian ln trên BCTC là nhm thu li bt chính thông qua cách thc
la gt đi tng khác. Theo ISA 240, gian ln trên BCTC là hành vi dn đn sai
sót trong BCTC mt cách c Ủ đ làm ngi s dng BCTC hiu sai v tình hình
hot đng, kh nng tài chính ca doanh nghip.
Gian ln trên BCTC có th đc thc hin bng nhiu k thut và đc t
chc cht ch đ nhm che giu hành vi gian ln.
Hành vi gian ln bao gm: làm gi tài liu hoc thay đi ghi chép, chng t;
trình bày sai, c ý b sót s kin, nghip v hay thông tin quan trng khác; c ý áp
dng sai các nguyên tc k toán liên quan đn tính toán, phân loi, trình bày và
công b thông tin.
Mt s hành vi che du gian ln trên BCTC nh: gi mo h s, c ý không

Tam giác gian ln đã ra đi t lâu và không phi mi trng hp gian ln đu
có th áp dng đc mô hình này. Tuy nhiên hin nay tam giác gian ln vn đc
s dng mt cách hiu qu đ lý gii nguyên nhân dn đn nhiu v gian ln trong
nhiu lnh vc khác nhau ca đi sng.
1.1.2.2. Công trình nghiên cu ca D. W. Steve Albrecht
D. W. Steve Albrecht là nhà ti phm hc làm vic ti trng i hc
Brigham Young (M). Ông cùng vi 2 đng s Keith Howe và Marshall Rommey
đã tin hành phân tích 212 trng hp gian ln vào nhng nm 1980. Nghiên cu
đc tin hành da trên kho sát thông tin thông qua s dng bng câu hi, và
ngi tham gia vào công trình nghiên cu này là KTV ni b  các công ty ti M.
Mc đích công trình nghiên cu này là giúp xác đnh các du hiu quan trng ca
s gian ln đ ngi qun lý có th ngn nga và phát hin chúng.
Theo kt qu ca công trình nghiên cu, mt s du hiu cho thy kh nng
xut hin gian ln cao nh: Du hiu đi vi nhân viên nh: Sng di mc trung
bình; N nn cao; Quá mong mun có thu nhp cao; Có mi liên h thân thit vi
khách hàng …; Du hiu đi vi t chc nh: t quá nhiu lòng tin vào nhân viên
ch cht; Thiu th tc xét duyt, phê chun thích hp; Thiu kim tra soát xét đc
lp vi vic thc hin …
T kt qu nêu trên, mô hình v bàn cân gian ln đã đc xây dng. Mô hình
này gm có ba yu t: Hoàn cnh to ra áp lc, nm bt c hi và tính trung thc
ca cá nhân. Theo đó, khi hoàn cnh to áp lc, c hi thc hin gian ln cao cùng
vi tính liêm chính ca cá nhân thp thì nguy c xy ra gian ln là rt cao và ngc
li, khi hoàn cnh to áp lc, c hi thc hin gian ln thp cùng vi tính liêm
chính cao thì nguy c xy ra gian ln là rt thp.
Vi nhng kt qu có đc t công trình nghiên cu này, cùng vi mô hình v
bàn cân gian ln đã đóng góp nhiu cho vic thit lp h thng kim soát ni b hu
hiu.
1.1.2.3. Báo cáo v gian ln trên BCTC ca COSO
COSO (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission) là mt y ban thuc Hi đng quc gia Hoa k v chng gian ln khi

có liên quan. Cá nhân có th phi đi mt vi các khon tin pht dân s, nhng
điu khon ngn cm ca SEC, hoàn tr li khon gian ln, và có th b truy t hình
s. Công ty có gian ln phi tri qua nhng đt c phiu gim giá đáng k bt
thng theo hng tiêu cc, phi đi mt vi nguy c phá sn, hy b niêm yt, và
bán nhng tài sn chính vi t l cao hn nhiu so vi các doanh nghip không có
gian ln.
1.1.2.4. Công trình nghiên cu gian ln ca Hip hiăcácănhƠăđiu tra gian
ln Hoa K (ACFE)
Nm 1993, ACFE ra đi ti Hoa K và cho đn nay thì đây là t chc nghiên
cu và điu tra v gian ln có quy mô ln nht th gii. T nm 1993 đn nm
1995, cuc điu tra đu tiên ca t chc này đã đc thc hin. Sau đó, trong các
nm 2002, 2004, 2006, 2008, ACFE tip tc nghiên cu v gian ln trên quy mô
toàn nc M. Trong các cuc điu tra vào nm 2010 và 2012, cuc điu tra đã
đc m rng ra trên quy mô toàn th gii. Kt qu điu tra nm 2010 đc da
trên 1.843 trng hp ca gian ln trong ngh nghip qua thc hin kho sát  106
quc gia. Tng t trong nm 2012, kt qu điu tra nm đc da trên 1.388
trng hp gian ln ngh nghip đc kho sát  96 quc gia trên th gii. Kt qu
điu tra ca nm 2010 và 2012 đc thc hin thông qua cuc kho sát trc tuyn
(online survey) đc gi đn các thành viên ca ACFE  các quc gia khác nhau.
Các thông tin thu thp ca ACFE ch yu tp trung vào cách thc gian ln ngh
nghip đc thc hin nh th nào, t đó đa ra bin pháp ngn nga và phát hin
gian ln ngh nghip.
Mt s kt qu đc công b t cuc điu tra nm 2012 ca ACFE nh sau:
Gian ln gây ra thit hi cho nn kinh t th gii khong 3.500 t USD (đc
c tính da trên tng sn phm th gii (Gross World Product)).
Thit hi trung bình bi gian ln ngh nghip là 140.000 USD, hn 1/5 trng
hp b thit hi ít nht 1 triu USD. Thi gian gian ln din ra trung bình 18 tháng
trc khi đc phát hin.
Bin th tài sn là loi gian ln ph bin nht, chim 86,7% trng hp, và là
loi gian ln có thit hi thp nht vi thit hi trung bình là 120.000 USD. Tham ô

đi làm. Khong 87% th phm ca gian ln cha tng phi chu trách nhim hay b
kt án do gian ln, và 84% cha tng b pht hay sa thi bi nhà tuyn dng vì
nhng gian ln có liên quan.
Trong 81% trng hp, ngi thc hin gian ln th hin mt hay nhiu hn
nhng du hiu cnh báo liên quan đn gian ln đc thc hin. Chi tiêu vt quá
kh nng kinh t (36% trng hp), khó khn v tài chính (27%), có liên h thân
thit bt thng vi khách hàng và nhà cung cp (19%) và có nhiu vn đ v kim
soát (18%) là nhng du hiu cnh báo ph bin.
49% các t chc không thu hi li đc bt c khon thit hi nào mà h đã
phi chu do gian ln.
T nhng kt qu điu tra này, ACFE đa ra nhng kt lun và khuyn
cáo nh sau:
Cung cp thông tin v nhng cá nhân có biu hin đáng ng là mt phn quan
trng trong chng trình chng gian ln. C ch báo cáo gian ln, ví d nh đng
dây nóng, nên đc thit lp đ nhn đc nhng thông tin t c ngun lc bên
trong và bên ngoài doanh nghip. C ch báo cáo cho phép giu tên và bo mt
thông tin, nhân viên đc khuyn khích đ báo cáo nhng hot đng đáng ng mà
không lo s b tr thù.
Các t chc không th da vào kim toán t bên ngoài nh mt cách thc
chính đ phát hin gian ln. KTV thc hin nhng điu tra thông thng nh trong
nghiên cu này, tuy nhiên, h ch phát hin đc 3% gian ln đc báo cáo, và h
thc hin không tt trong vic hn ch thit hi do gian ln gây ra. Thc hin kim
toán có vai trò quan trng trong nhng kim soát chng gian ln, nhng các t chc
không nên da hoàn toàn vào kim toán.
Mc tiêu hun luyn nhân viên và ngi qun lý nhn bit v gian ln là phn
chính ca chng trình ngn nga và phát hin gian ln. Không ch nhng thông tin
t nhân viên là cách ph bin nht đ phát hin gian ln ngh nghip, mà còn có
chng trình hun luyn v chng gian ln ca t chc s giúp cho thit hi do gian
ln ít hn, thi gian phát hin gian ln ngn hn so vi các t chc không có nhng
chng trình này.

chc đ thc hin hành vi gian ln. Tuy nhiên, hành vi này có đc tin hành hay
không ph thuc nhiu vào thái đ, hay tính liêm chính ca ngi này. Mt s
ngi có thái đ, chun mc đo đc không cho phép h thc hin nhng hành vi
sai trái, và nh vy, nhng ngi này dù có chu nhiu áp lc và có c hi thc hin
gian ln nhng vn không có nhng hành đng vi phm.
Tác đng và hu qu ca gian ln
Theo các công trình nghiên cu đã đc công b, mc đ thit hi do gian ln
gây ra cho nn kinh t th gii có khuynh hng ngày mt tng. Trong các loi gian
ln: bin th tài sn, tham ô, gian ln trên BCTC thì gian ln trên BCTC có s
lng các v vic thc hin ít hn nhng li gây ra mc thit hi cao hn hn hai
loi gian ln còn li.
Gian ln đc thc hin trong nhng t chc có quy mô nh có mc tác đng
mnh hn so vi nhng t chc có quy mô ln. Nhng t chc nh thng thiu
ngun lc đ t chc h thng kim soát đy đ và hu hiu, nên khi có gian ln thì
không ch nh hng đn mt hot đng ca t chc mà có th nh hng lan rng
đn nhng hot đng khác.
Gian ln đ li hu qu nghiêm trng đi vi cá nhân thc hin gian ln cng
nh t chc xy ra gian ln, k c v danh ting cng nh thit hi v kinh t.
Ngi thc hin gian ln ngoài vic bi thng nhng thit hi đã gây ra còn có th
b truy t trách nhim trc pháp lut, chu nhng điu khon ngn cm trong ngh
nghip. i vi doanh nghip xy ra gian ln, danh ting ca doanh nghip b nh
hng có th kéo theo vic st gim giá tr th trng ca c phiu, đi mt vi
nguy c hy b niêm yt và phá sn nu gian ln có nh hng sâu rng đn toàn
b hot đng ca doanh nghip.
Trách nhim ca các bên liên quan đn gian ln
Ban qun tr, Ban Giám đc là nhng bên chu trách nhim ngn nga và phát
hin gian ln trong doanh nghip. Ban Giám đc di s giám sát ca Ban qun tr
cn thit lp h thng kim soát nhm ngn nga và phát hin gian ln hiu qu.
Bên cnh đó, quan đim v gian ln ca nhng ngi điu hành doanh nghip, vn
hóa t chc liên quan đn gian ln, các lp đào to, hun luyn v gian ln cng nh