Bộ giáo dục và đào tạo
Trờng đại học kinh tế quốc dân
---------------

Tạ thu trang

KIểM TOáN GIAN LậN TRONG KIểM TOáN BáO CáO
TàI CHíNH CủA CáC CÔNG TY PHI TàI CHíNH NIÊM YếT
TRÊN THị TRƯờNG CHứNG KHOáN VIệT NAM

Chuyên ngành: kế toán (kế toán, kiểm toán & phân tích)
Mã số: 62340301

Ngời hớng dẫn khoa học: 1 PGS.TS. NGÔ TRí TUệ
2 PGS.TS. PHAN TRUNG KIÊN

Hà nội, 2017


i

LỜI CAM ĐOAN
Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật.
Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng sự nghiên cứu này do tôi tự thực hiện
và không vi phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật.
Hà Nội, ngày

tháng

năm 2017


1.7. Kết cấu của Luận án ...................................................................................... 21
Tóm tắt Chương 1.................................................................................................... 22
CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT TRÊN THỊ
TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN .................................................................................. 23
2.1. Khái quát chung và lý thuyết nghiên cứu về gian lận ................................... 23
2.1.1. Khái quát chung về gian lận ......................................................................... 23
2.1.2. Các trường phái lý thuyết nghiên cứu về gian lận......................................... 25
2.2. Gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị
trường chứng khoán.............................................................................................. 28
2.2.1. Khái quát chung và đặc điểm của các công ty niêm yết trên thị trường chứng
khoán ảnh hưởng tới gian lận trong lập báo cáo tài chính ...................................... 28


iii

2.2.2. Bản chất của gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết
trên thị trường chứng khoán................................................................................... 32
2.2.3. Hình thức gian lận phổ biến trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm
yết trên thị trường chứng khoán ............................................................................. 36
2.2.4. Hậu quả của gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên
thị trường chứng khoán.......................................................................................... 43
2.3. Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm
yết trên thị trường chứng khoán .......................................................................... 45
2.3.1. Bối cảnh phát triển của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính
của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ........................................... 45
2.3.2. Vai trò của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công
ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ................................................................ 48
2.3.3. Khái quát chung về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính .... 49
2.3.4. Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính ................... 50

4.2. Kiểm toán độc lập được chấp nhận kiểm toán các công ty niêm yết trên thị
trường chứng khoán Việt Nam ............................................................................. 94
4.2.1. Khái quát chung về kiểm toán độc lập tại Việt Nam..................................... 94
4.2.2. Kiểm toán độc lập đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ........ 96
4.3. Kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính ....... 97
4.3.1. Kết quả thông tin nhân khẩu học của các kiểm toán viên và kiểm định độ tin
cậy của thang đo .................................................................................................... 97
4.3.2. Kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập báo cáo tài chính .......................... 98
4.3.3. Kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, biện
pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm
toán báo cáo tài chính .......................................................................................... 104
4.3.4. Kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận đối với
khoản mục phổ biến bị sai phạm trọng yếu do gian lận trong thực hiện kế hoạch
kiểm toán báo cáo tài chính ................................................................................. 124
4.3.5. Kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc
kiểm toán báo cáo tài chính ................................................................................. 136
Tóm tắt Chương 4.................................................................................................. 138
CHƯƠNG 5: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN NGHỊ VỀ
KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA
CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG
KHOÁN VIỆT NAM ............................................................................................. 139
5.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán Báo
cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán
Việt Nam .............................................................................................................. 139
5.1.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập báo cáo tài chính ........ 139
5.1.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do
gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ...................................... 140
5.1.3. Thảo luận kết quả nghiên cứu về biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục
kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ...................... 144
5.1.4. Thảo luận kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian

ACCA
ACFE
AICPA

Diễn giải
Hiệp hội kế toán công chứng viên Anh quốc
Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ
Ủy ban Kiểm toán Hoa Kỳ

BCĐKT
BCKQHĐKD
BCLCTT

Bảng cân đối kế toán
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Báo cáo lưu chuyển tiền tệ

BCTC
BGĐ
BKS
BQT

Báo cáo tài chính
Ban Giám đốc
Ban kiểm soát
BQT

CSDL
COSO


Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội

HOSE
HTK
IAASB

Sở giao dịch chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh
Hàng tồn kho
Ủy Ban Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế

IACPA
IAS
IFAC
IFA

Hiệp hội Kế toán viên công chứng Mỹ
Chuẩn mực kế toán quốc tế
Liên đoàn Kế toán quốc tế
Hiệp hội Kế toán điều tra pháp y

ISA
KPT

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế
Khoản phải thu


vii

Từ viết tắt


Công ty có mục đích đặc biệt
Thuyết minh Báo cáo tài chính
Tài sản cố định

TTCK
TTGDCK
VACPA
VAS

Thị trường chứng khoán
Trung tâm giao dịch chứng khoán
Hiệp hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam
Chuẩn mực kế toán Việt Nam

VSA
UBCK
UBCKNN

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
Ủy ban chứng khoán
Uỷ ban chứng khoán Nhà nước

YTRRGL

Yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận


viii


do gian lận trong BCKQHĐKD ........................................................... 101
Kết quả thống kê mô tả về các cách thức gian lận đối với khoản mục
trong BCKQHĐKD ............................................................................. 102

Bảng 4.8. Kết quả thống kê mô tả các cách thức gian lận trong BCLCTT............ 103
Bảng 4.9. Kết quả thống kê mô tả về các cách thức gian lận trong TMBCTC ...... 103
Bảng 4.10. Kết quả thống kê mô tả BCĐKT, BCKQHĐKD, BCLCTT, TMBCTC
tác động gian lận trong lập BCTC........................................................ 104
Bảng 4.11. Kết quả thống kê mô tả các thông tin để đánh giá rủi ro có gian lận trong
giai đoạn chấp nhận kiểm toán............................................................. 105
Bảng 4.12. Kết quả thống kê mô tả về các nguồn tài liệu để đánh giá rủi ro có gian
lận trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán .............................................. 105
Bảng 4.13. Kết quả thống kê mô tả các vị trí công việc thực hiện đánh giá rủi ro có
gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán .................................. 106
Bảng 4.14a. Kết quả thống kê về mức độ phổ biến của nhóm yếu tố áp lực/động cơ tác
động gian lận trong lập BCTC ............................................................. 107
Bảng 4.14b. Kết quả thống kê mô tả về mức độ phổ biến của các yếu tố rủi ro có gian
lận trong nhóm yếu tố Cơ hội tác động hành vi gian lận trong lập BCTC108
Bảng 4.14c. Kết quả thống kê về mức độ phổ biến của nhóm yếu tố thái độ tác động
hành vi gian lận trong lập BCTC ......................................................... 109
Bảng 4.14d. Phân tích hồi quy đa biến của các YTRRGL tác động lập BCTC ......... 109
Bảng 4.14e. Phân tích tương quan giữa các yếu tố tác động gian lận trong lập BCTC111


ix

Bảng 4.15. Kết quả thống kê mô tả về các đối tượng phỏng vấn trong đánh giá rủi ro
có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán .............................. 112
Bảng 4.16. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục phân tích sơ bộ ......................... 113
Bảng 4.17. Kết quả thống kê mô tả về các nội dung thảo luận phổ biến trong nhóm



x

Bảng 4.25d. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong
giao dịch bán và tái mua tài sản với các bên liên quan ......................... 131
Bảng 4.26a. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối
với giả mạo KPT ................................................................................. 132
Bảng 4.26b. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với
khai khống số lượng HTK ..................................................................... 133
Bảng 4.26c. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối
với các khoản dự phòng của KPT và HTK........................................... 134
Bảng 4.27. Kết quả mô tả thống kê về các thủ tục kiểm toán liên quan gian lận đối
với khoản mục GVHB ......................................................................... 135

Biểu đồ:
Biểu đồ 4.1. Tổng số các CTNY sai lệch lợi nhuận sau kiểm toán từ năm 2012 đến
tháng 6/2015 .......................................................................................... 94


xi

DANH MỤC SƠ ĐỒ
Sơ đồ 1.1.
Sơ đồ 2.1.
Sơ đồ 2.2.
Sơ đồ 2.3.

Khung nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC .......... 20
Tam giác gian lận .................................................................................. 26

Mô hình Bàn cân gian lận
Các cách thức gian lận trong lập BCTC
Các cách thức gian lận của hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản

PHỤ LỤC 3
Bảng 1. Tóm lược quy mô, hậu quả thiệt hại nghiêm trọng của 12 công ty bị cáo buộc
gian lận trong lập BCTC và các thay đổi trong hệ thống pháp luật
Bảng 2.
Bảng 3.
Bảng 4.
Bảng 5.

Bảng 6.
Bảng 7.

Tóm lược các YTRRGL và các cách thức gian lận của 12 công ty bị cáo buộc
gian lận trong lập BCTC trên thế giới và Việt Nam
Thống kê tần suất xuất hiện của các YTRRGL trong lập BCTC của 12 công ty
bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC trên thế giới và Việt Nam
Thống kê tần suất xuất hiện các cách thức gian lận đối với các khoản mục
trong BCTC của các 12 công ty bị cáo buộc gian lận trên thế giới và Việt Nam
Tóm lược các thất bại của KTV trong phát hiện gian lận trong kiểm toán
BCTC của 12 công ty bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC trên thế giới và tại
Việt Nam
Phiếu khảo sát đợt 1 về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các
công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam
Phiếu khảo sát đợt 2 về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các
công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam

PHỤ LỤC 4

CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU
1.1. Lý do lựa chọn đề tài
Sự phát triển của kinh tế thị trường, đặc biệt là thị trường tài chính, đòi hỏi tính
minh bạch và trung thực của thông tin tài chính với chất lượng cao. Các thông tin
trong BCTC tác động trực tiếp đến quyết định của nhà đầu tư. Trách nhiệm phát hiện
các sai phạm (gian lận và sai sót) có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, KTV và DNKT
đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý, hợp pháp của các thông tin trên BCTC (ISA
số 200 và VSA số 200). Phát hiện gian lận là một thử thách đối với KTV. So với việc
phát hiện sai sót, gian lận là hành vi có chủ ý của con người, có mức độ tinh vi và
được che đậy cẩn thận của người thực hiện. Đặc biệt, gian lận có sự tham gia của lãnh
đạo cao cấp trong doanh nghiệp thì phát hiện gian lận là thách thức đối với KTV nói
riêng và DNKT nói chung.
Gian lận tài chính gây tổn thất xấp xỉ 3,7 nghìn tỷ USD đối với tổng sản phẩm
thế giới (ACFE, 2010; ACFE, 2012 và ACFE, 2014). Trong đó, gian lận trong lập
BCTC gây hậu quả nghiêm trọng đối với TTCK và nền kinh tế. Cụ thể, ước tính thiệt
hại của TTCK từ gian lận trong lập BCTC của các tập đoàn kinh tế lớn tại Mỹ như
Enron, WorldCom, Qwest, Tyco và Global Crossing là xấp xỉ 460 nghìn tỷ USD
(Cotton, 2002). Hành vi gian lận trong lập BCTC trong những năm gần đây tiếp tục
gia tăng và tinh vi đe dọa TTCK toàn cầu. Ví dụ, trong năm 2015, tập đoàn Toshiba
của Nhật Bản bị phát hiện khai khống lợi nhuận khoảng 170 tỷ Yên Nhật (tương
đương 1,22 tỷ USD) trong 6 năm hoạt động (Diệp Vũ, 2015).
Thất bại trong phát hiện gian lận trong lập BCTC của các vụ bê bối tài chính
đều gắn liền với thất bại của các hãng kiểm toán quy mô lớn trên thế giới như Anthur
Andersen, KPMG, Enst &Young, Deloitte Touche Tohmatsu và PWC. Sau 13 năm từ
vụ sụp đổ các tập đoàn kinh tế lớn của Mỹ (Enron và WorldCom) và chấm dứt tồn tại
của hãng kiểm toán hàng đầu thế giới, Anthur Andersen, các DNKT vẫn không thể
ngăn chặn được hành vi “chế biến sổ sách” của tập đoàn kinh tế lớn trên thế giới. Cụ
thể, các vụ bê bối tài chính lớn liên quan khai khống lợi nhuận của tập đoàn lớn như
Olympus, Tesco, Toshiba,… đều do bốn hãng kiểm toán lớn nhất thế giới thực hiện
kiểm toán. Các hãng kiểm toán này không cảnh báo cho nhà đầu tư về hành vi gian lận

BCTC. Xét trên khía cạnh lý thuyết, xuất phát từ khoảng trống nghiên cứu của các
công trình trên thế giới và rất ít công trình nghiên cứu tại Việt Nam, kiểm toán gian lận
lồng ghép trong kiểm toán BCTC là một phần tất yếu và cần thiết trong quy trình kiểm
toán BCTC do các DNKT tại Việt Nam thực hiện. Tác giả đã mạnh dạn lựa chọn tên
đề tài Luận án tiến sĩ: “Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các
công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam”.

1.2. Tổng quan nghiên cứu
1.2.1. Tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế giới
Phát hiện gian lận có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC là trách nhiệm đối với
KTV và DNKT (theo ISA số 240 và VSA số 240). Do đó, kiểm toán gian lận là một
phần công việc quan trọng trong quy trình kiểm toán BCTC. Các công trình trên thế
giới nghiên cứu kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC theo các khía cạnh sau: các
hình thức gian lận trong lập BCTC, nhận diện các YTRRGL tác động tới gian lận


3

trong lập BCTC, đánh giá rủi ro có gian lận, thiết kế thủ tục kiểm toán khi hiện diện
rủi ro có gian lận, tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận. Do
đó, Luận án tổng quan các công trình nghiên cứu theo các nhóm các vấn đề sau:
Thứ nhất là, các hình thức gian lận trong lập BCTC
Trong các thập kỷ qua, nhiều công trình nghiên cứu về gian lận trong lập
BCTC, nổi bật là các nghiên cứu trong khoảng thời gian dài và quy mô lớn do các tổ
chức Hiệp hội nghề nghiệp thực hiện như sau:
(1) Cơ quan Kiểm toán Nhà nước (2002) của Hoa kỳ thực hiện cuộc điều tra
nghiên cứu 919 vụ gian lận liên quan điều chỉnh lại BCTC trong khoảng thời gian
từ năm 1997-2002. Kết quả cho thấy gian lận trong lập BCTC thường liên quan tới
ghi nhận doanh thu chiếm 38% và ghi nhận chi phí chiếm 16% các vụ gian lận
(GAO, 2002).

dấu hiệu để thiết kế bảng hỏi và tiến hành phỏng vấn các KTVĐL. Kết quả nghiên cứu
đưa ra các dấu hiệu báo động đỏ quan trọng trong dự báo gian lận là các nhóm yếu tố
áp lực và thái độ của nhà quản lý.
Năm 1989, AICPA ban hành SAS số 53 thay thế SAS số 16 với tiêu đề “Trách
nhiệm của KTV trong phát hiện, thông báo về sai sót và những hành vi trái pháp luật”.
Trong SAS số 53, AICPA đưa ra các dấu hiệu báo động đỏ (hay các YTRRGL) chia
thành 3 nhóm bao gồm đặc điểm của nhà quản lý, đặc điểm ngành và hoạt động kinh
doanh, đặc điểm của cuộc kiểm toán. Nếu vận dụng lý thuyết Tam giác Gian lận, nhóm
yếu tố thái độ liên quan đến đặc điểm của nhà quản lý, nhóm yếu tố áp lực liên quan đến
đặc điểm của ngành và hoạt động kinh doanh, nhóm yếu tố cơ hội liên quan đến đặc
điểm của cuộc kiểm toán. Sau sửa đổi SAS số 53, một số các công trình nghiên cứu tập
trung xác định các YTRRGL quan trọng ảnh hưởng gian lận trong lập BCTC.
Heiman và cộng sự (1996) thực hiện nghiên cứu 30 dấu hiệu báo động đỏ trong
SAS số 53. Các tác giả khảo sát KTVĐL tại Mỹ và nhận thấy nhóm yếu tố thái độ dự
báo gian lận cao hơn so với nhóm yếu tố áp lực và cơ hội. Bell và Carcello (2000) thực
hiện nghiên cứu khảo sát các KTVĐL tại Mỹ. Tác giả sử dụng mô hình hồi quy tuyến
tính và Chi-Square test nhận diện 47 YTRRGL phổ biến. Các tác giả cho thấy các yếu
tố cơ hội và áp lực là các nhóm yếu tố ảnh hưởng lớn tới gian lận trong lập BCTC.
Tiếp theo là nhóm yếu tố thái độ, trái ngược với kết quả của Albrecht và Romney
(1986), Heiman và cộng sự (1996). Cụ thể, các yếu tố quan trọng nhất bao gồm môi
trường KSNB yếu kém, lợi ích liên quan có mâu thuẫn, tăng trưởng nhanh của công ty,
kỳ vọng đạt được mục tiêu lợi nhuận, nhà quản lý không trung thực với KTV hoặc cố
tình lảng tránh KTV, hình thức sở hữu (tư nhân hoặc cổ phần). Tuy nhiên, công trình
nghiên cứu cũng có những hạn chế như cần nghiên cứu các YTRRGL theo chuỗi thời
gian tại các thời điểm khác nhau.
Vì những bất cập và chưa thể hiện đầy đủ các YTRRGL trong nền kinh tế hiện
đại, AICPA tiếp tục sửa đổi SAS số 53 và ban hành SAS số 82 với tiêu đề Xem xét
gian lận trong kiểm toán BCTC vào năm 1997. SAS số 82 đưa ra những hướng dẫn rõ
ràng và bổ sung các YTRRGL so với SAS số 53. Các YTRRGL trong SAS số 82 được
chia thành 3 nhóm sau: các yếu tố liên quan đến đặc điểm và ảnh hưởng của nhà quản

khảo sát 46 KTVĐL về 23 khách hàng của 2 DNKT hàng đầu thế giới (Big 5) với kinh
nghiệm nghề nghiệp trung bình là 6,9 năm. Nghiên cứu tập trung xem xét bản chất và
tần suất phát hiện các YTRRGL. Trong nghiên cứu, các tác giả sử dụng 85 YTRRGL
chia thành 5 nhóm dựa theo SAS số 82. Tác giả sử dụng mô hình hồi quy OLS để đánh
giá mức độ ảnh hưởng của các YTRRGL. Kết quả nghiên cứu cho thấy nhóm yếu tố
đặc điểm ngành/cạnh tranh ảnh hưởng nhiều về khả năng dự báo gian lận, tính chính
trực của nhà quản lý đứng thứ hai và ít ảnh hưởng nhất là áp lực điều hành của nhà
quản lý.
Sau hàng loạt vụ bê bối tài chính tại Mỹ trong năm 2001 và năm 2002, AICPA
đã quyết định tiếp tục thay thế SAS số 82 bằng SAS 99 với tiêu đề Xem xét gian lận
trong kiểm toán BCTC nhằm bổ sung thêm các YTRRGL phù hợp biến đổi của nền


6

kinh tế hiện đại. Trong SAS số 99, các YTRRGL không đề cập theo các dấu hiệu báo
động đỏ rời rạc và do tính không hiệu quả của dấu hiệu báo động đỏ (Contrell và
Albercht, 1994; Owusu-Anash và các cộng sự, 2002). AICPA tiến hành nhóm các
YTRRGL theo trường phái lý thuyết Tam giác gian lận theo ba nhóm (động cơ/áp lực,
cơ hội và thái độ/biện minh). Năm 2002, IAASB ban hành ISA 240 với tiêu đề Trách
nhiệm của KTV đối với xem xét gian lận trong kiểm toán BCTC thay thế cho ISA số
240 ban hành vào năm 1994. Sau khi ban hành SAS số 99 và ISA số 240, một số công
trình tiếp tục được nghiên cứu về tính dự báo của các YTRRGL tác động tới gian lận
trong lập BCTC.
Gramling & Myres (2003) tiến hành khảo sát KTVNB về 43 YTRRGL bao
gồm 14 yếu tố động cơ/áp lực, 16 yếu tố cơ hội, 13 yếu tố thái độ của nhà quản lý. Kết
quả nghiên cứu chỉ ra rằng có 15 yếu tố quan trọng dự báo gian lận bao gồm 6 yếu tố
thái độ của nhà quản lý, 3 yếu tố áp lực/động cơ, 6 yếu tố về cơ hội. Trong đó, các yếu
tố quan trọng nhất là thái độ của nhà quản lý. Cụ thể, 4 yếu tố thái độ quan trọng dự
báo gian lận bao gồm nhà quản lý cấp cao có tiền sử vi phạm pháp luật và chứng

so với thương mại. Nghiên cứu cho thấy các YTRRGL liên quan đến điều kiện ngành
được phát hiện nhiều hơn so với yếu tố về tính liêm chính của nhà quản lý.
Smith và các công sự (2005) thực hiện gửi 200 bảng hỏi cho các KTVĐL của
các DNKT tại Kuarla Lumpur Malaysia nhận diện YTRRGL tác động gian lận trong
lập BCTC. Nghiên cứu sử dụng 25 YTRRGL của nghiên cứu Apostoulou và cộng sự
(2001). Bên cạnh đó, bảng khảo sát thiết kế thêm hệ thống câu hỏi mở và đóng về việc
bổ sung các YTRRGL trong 25 yếu tố đã đề cập trong bảng hỏi. Tác giả đã thu hồi 48
bảng hỏi được phản hồi (chiếm 24%). Phần phản hồi về các YTRRGL chỉ ra rằng sự
ổn định tình hình tài chính và hoạt động của doanh nghiệp (ảnh hưởng khoản nợ lớn
các tính chất bất thường, áp lực phá sản, tình hình tài chính xấu, áp lực lớn để huy
động vốn) tác động nhiều nhất tới gian lận trong lập BCTC. Tiếp theo, đặc điểm quản
lý (thái độ của nhà quản lý đối với hệ thống KSNB và tiền sử vi phạm pháp luật), và
cuối cùng điều kiện ngành là yếu tố ảnh hưởng thấp nhất. Kết quả nghiên cứu cho thấy
nhóm yếu tố áp lực là yếu tố ảnh hưởng lớn nhất đến dự báo gian lận, tiếp theo là
nhóm yếu tố thái độ và cơ hội. Phần 3 của bảng hỏi được 37 KTV trả lời và họ cho
rằng nên sử dụng bảng hỏi trong thực hiện kiểm toán. Tuy nhiên, hạn chế của nghiên
cứu là mẫu chọn không thể hiện tính đại diện của tổng thể. Bên cạnh đó, KTV trả lời
chủ yếu là những KTV dưới 3 năm kinh nghiệm nên có thể ảnh hưởng tới tính chính
xác của kết quả nghiên cứu.
Skousen và Wright (2006) nghiên cứu nhóm yếu tố áp lực (sự ổn định tài chính,
áp lực từ bên thứ 3, nhu cầu tài chính cá nhân), nhóm yếu tố cơ hội (đặc điểm ngành,
giám sát hoạt động của BGĐ không hữu hiệu, cơ cấu tổ chức), nhóm yếu tố thái độ
(thay đổi KTVĐL, ý kiến KTVĐL về BCTC, tiền sử gian lận của BGĐ) tác động tới
gian lận trong lập BCTC. Tác giả chọn 86 CTNY trên TTCK của Mỹ bị cáo buộc về
các hành vi gian lận trong lập BCTC. Các công ty được lựa chọn hoạt động trong các
ngành nghề khác nhau. Tác giả sử dụng phần mềm T-tets và Wilcoxom Rank Sum2
test để kiểm định khả năng dự báo gian lận của các yếu tố thông qua các thông tin trên
BCTC và Báo cáo kiểm toán. Kết quả nghiên cứu cho thấy 2 yếu tố áp lực liên quan
nhu cầu tài chính cá nhân và 3 yếu tố cơ hội liên quan đến giám sát không hiệu quả


YTRRGL. Yếu tố thái độ của nhà quản lý (các lãnh đạo chủ chốt có tiền sử vi phạm
pháp luật, nhà quản lý không trung thực hoặc yếu kém về đạo đức) và yếu tố liên quan
đến cơ hội (các giao dịch bất thường và quan trọng với các bên liên quan) là các yếu tố
quan trọng nhất trong dự báo gian lận. Tiếp theo, các yếu tố về cơ hội và áp lực bao
gồm yếu kém KSNB, áp lực về khả năng phá sản, doanh nghiệp gặp khó khăn về tình
hình tài chính và khả năng thanh toán,... Đối với KTVNB, yếu tố quan trọng dự báo
gian lận là các yếu tố cơ hội (yếu kém của môi trường kiểm soát, yếu kém của các thủ
tục kiểm soát trong xử lý thông tin, KSNB được thiết kế nhưng không tuân thủ) và thái


9

độ của nhà quản lý (nhà quản lý có thái độ không thích hợp đối với KSNB, nhà quản
lý không trung thực hoặc yếu kém về đạo đức), các yếu tố về áp lực không có khả
năng dự báo gian lận trong lập BCTC.
Abullatif (2013) tiến hành khảo sát DNKT lớn ở Jordan để đánh giá tầm quan
trọng của các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC. Tác giả sử dụng bảng
câu hỏi bán cấu trúc để phỏng vấn các KTV về 20 YTRRGL. Tác giả khảo sát được 92
KTVĐL (chiếm 57%). Kết quả cho thấy các YTRRGL quan trọng là nhóm yếu tố thái
độ của nhà quản lý (tiền sử vi phạm pháp luật hoặc luật chứng khoán, cố tình hạn chế
phạm vi kiểm toán của KTV, BGĐ độc quyền và khống chế KSNB của đơn vị). Tiếp
theo, nhóm yếu tố cơ hội là sự yếu kém của KSNB, tồn tại các giao dịch bất thường
hoặc các giao dịch chính liên quan đến các bên liên quan. Nhóm yếu tố ít quan trọng
nhất là các yếu tố áp lực (khách hàng đối mặt với dòng tiền âm ảnh hưởng tới hoạt
động liên tục, khó khăn đạt kỳ vọng của nhà quản lý về lợi nhuận hoặc giá cổ phiếu,
khó khăn về điều kiện niêm yết. Kết quả nghiên cứu này trùng khớp với kết quả của
Gramling & Myres (2003), Moyes (2007), Gullkvist và Jokoppi (2012). Tuy nhiên,
hạn chế của nghiên cứu là các đối tượng phỏng vấn có số năm kinh nghiệm ít (dưới 5
năm kinh nghiệm chiếm gần 70%). Trong nghiên cứu, tác giả không đưa ra cơ sở lựa
chọn 20 YTRRGL trong nghiên cứu.

lợi nhuận,…), phần lớn các khoản thu nhập của BGĐ hoặc BQT phụ thuộc vào giá cổ
phiếu, kết quả kinh doanh.
Đại đa số các công trình nghiên cứu đều thực hiện ở các nước phát triển, rất ít
các công trình nghiên cứu ở khu vực Châu Á (Abdul và các cộng sự, 2001 tại Hồng
Kông) và các nước đang phát triển (Maylaysia, Jordan), đặc biệt tại Việt Nam. Từ tổng
quan nghiên cứu trên, Tác giả xác định khoảng trống nghiên cứu về các YTRRGL tác
động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam (nước
đang phát triển) có sự khác biệt so với kết quả nghiên cứu của các công trình nghiên
cứu trên thế giới.
Thứ ba là, đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận
trong kiểm toán BCTC
Dựa trên sự hiện diện của các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC,
KTV tiến hành đánh giá rủi ro có gian lận nhằm thiết kế các thủ tục kiểm toán thích
hợp để phát hiện gian lận (Pincus, 1989; Hackenbrack, 1993; Heiman – Hoffman và
cộng sự, 1996). Nhiều nghiên cứu tập trung vào mối quan hệ giữa các YTRRGL và
đánh giá rủi ro có gian lận ảnh hưởng đến quyết định của KTV về nội dung của các thủ
tục kiểm toán, lịch trình thực hiện thủ tục kiểm toán và mở rộng phạm vi của các thủ
tục kiểm toán.
Zimbelman (1997) thực hiện nghiên cứu sau khi ban hành SAS số 82, KTV sử
dụng nhiều thời gian để đánh giá rủi ro có gian lận và nhạy cảm hơn trong thiết kế
chương trình kiểm toán khi hiện diện các YTRRGL. Nghiên cứu sử dụng các tình huống
thực tế (cases) để khảo sát 108 KTV (có 5,5 năm kinh nghiệm) tại DNKT Big 6. Tác giả
đo lường 3 yếu tố ảnh hưởng tới đánh giá rủi ro có gian lận như thời gian đọc dấu hiệu
gian lận (red-flag cue), quỹ thời gian đánh giá rủi ro, các thủ tục kiểm toán được thiết kế
đối với 2 tình huống (ở mức tổng thể và mức độc lập). Kết quả nghiên cứu cho rằng
KTV đánh giá rủi ro có gian lận ở mức độc lập cần nhiều thời gian hơn so với đánh giá
rủi ro có gian lận ở mức tổng thể; KTV đều tăng quỹ thời gian đánh giá rủi ro trong 2
tình huống; các đối tượng khảo sát không thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm toán
khi có sự hiện diện rủi ro có gian lận. Tác giả cho rằng KTV cần tăng quỹ thời gian
kiểm toán nhiều hơn thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm toán.

Asare và Wright (2004) thực hiện nghiên cứu liên quan đến ảnh hưởng của
đánh giá rủi ro có gian lận (so sánh giữa sử dụng bảng hỏi có sẵn và không sử dụng
bảng hỏi có sẵn) tới xây dựng chương trình kiểm toán (so sánh giữa sử dụng chương
trình kiểm toán mẫu và không sử dụng chương trình kiểm toán mẫu) nhằm ðánh giá
tính hiệu quả của chương trình kiểm toán đối với phát hiện gian lận (chất lượng của
thủ tục kiểm toán và xu hướng sử dụng tư vấn của các chuyên gia gian lận). Tác giả đã
sử dụng nghiên cứu thực nghiệm đối với 69 KTV của 3 DNKT Big 5 với kinh nghiệm
kiểm toán trung bình gần 10 năm. Nghiên cứu đã sử dụng tình huống gian lận trong
lập BCTC do UBCK của Mỹ phát hiện. Kết quả nghiên cứu thứ nhất cho thấy rủi ro có