Header Page 1 of 166.
Bộ giáo dục và đào tạo
Trờng đại học kinh tế quốc dân
---------------

Tạ thu trang

KIểM TOáN GIAN LậN TRONG KIểM TOáN BáO CáO
TàI CHíNH CủA CáC CÔNG TY PHI TàI CHíNH NIÊM YếT
TRÊN THị TRƯờNG CHứNG KHOáN VIệT NAM

Chuyên ngành: kế toán (kế toán, kiểm toán & phân tích)
Mã số: 62340301

Ngời hớng dẫn khoa học: 1 PGS.TS. NGÔ TRí TUệ
2 PGS.TS. PHAN TRUNG KIÊN

Hà nội, 2017

Footer Page 1 of 166.


Header Page 2 of 166.

i

LỜI CAM ĐOAN
Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật.
Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng sự nghiên cứu này do tôi tự thực hiện
và không vi phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật.
Hà Nội, ngày

1.3.1. Mục tiêu nghiên cứu .................................................................................... 17
1.3.2. Câu hỏi nghiên cứu ...................................................................................... 17
1.4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu .................................................................. 18
1.4.1. Đối tượng nghiên cứu .................................................................................. 18
1.4.2. Phạm vi nghiên cứu ..................................................................................... 18
1.5. Đóng góp mới của Luận án ............................................................................ 19
1.5.1. Đóng góp mới về mặt lý luận ....................................................................... 19
1.5.2. Đóng góp mới về mặt thực tiễn .................................................................... 19
1.6. Khung nghiên cứu .......................................................................................... 20
1.7. Kết cấu của Luận án ...................................................................................... 21
Tóm tắt Chương 1.................................................................................................... 22
CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT TRÊN THỊ
TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN .................................................................................. 23
2.1. Khái quát chung và lý thuyết nghiên cứu về gian lận ................................... 23
2.1.1. Khái quát chung về gian lận ......................................................................... 23
2.1.2. Các trường phái lý thuyết nghiên cứu về gian lận......................................... 25
2.2. Gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị
trường chứng khoán.............................................................................................. 28
2.2.1. Khái quát chung và đặc điểm của các công ty niêm yết trên thị trường chứng
khoán ảnh hưởng tới gian lận trong lập báo cáo tài chính ...................................... 28

Footer Page 3 of 166.


Header Page 4 of 166.

iii

2.2.2. Bản chất của gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết

TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM
YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM ................................ 89
4.1. Công ty phi tài chính niêm yết và sai lệch công bố thông tin của các công ty
phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam........................... 89

Footer Page 4 of 166.


Header Page 5 of 166.

iv

4.1.1. Sự hình thành và phát triển của thị trường chứng khoán Việt Nam, các công
ty phi tài chính niêm yết ........................................................................................ 89
4.1.2. Ðiều kiện niêm yết của các công ty trên thị trường chứng khoán Việt Nam.... 91
4.1.3. Sai lệch trong công bố thông tin báo cáo tài chính của các công ty phi tài
chính niêm yết trên thị trýờng chứng khoán Việt Nam trước và sau kiểm toán ...... 93
4.2. Kiểm toán độc lập được chấp nhận kiểm toán các công ty niêm yết trên thị
trường chứng khoán Việt Nam ............................................................................. 94
4.2.1. Khái quát chung về kiểm toán độc lập tại Việt Nam..................................... 94
4.2.2. Kiểm toán độc lập đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ........ 96
4.3. Kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính ....... 97
4.3.1. Kết quả thông tin nhân khẩu học của các kiểm toán viên và kiểm định độ tin
cậy của thang đo .................................................................................................... 97
4.3.2. Kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập báo cáo tài chính .......................... 98
4.3.3. Kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, biện
pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm
toán báo cáo tài chính .......................................................................................... 104
4.3.4. Kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận đối với
khoản mục phổ biến bị sai phạm trọng yếu do gian lận trong thực hiện kế hoạch

5.2.1. Các khuyến nghị đối với doanh nghiệp kiểm toán và kiểm toán viên ......... 149
5.2.2. Khuyến nghị đối với cộng đồng đầu tư ...................................................... 156
5.2.3. Khuyến nghị đối với các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng
khoán Việt Nam .................................................................................................. 156
5.2.4. Khuyến nghị đối với Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam, Bộ Tài chính
và Ủy ban chứng khoán Nhà nước ....................................................................... 158
5.3. Một số hạn chế và gợi ý nghiên cứu trong tương lai của đề tài nghiên cứu ........ 163
5.3.1. Phạm vi nghiên cứu ................................................................................... 163
5.3.2. Đối tượng nghiên cứu ................................................................................ 164
Tóm tắt Chương 5.................................................................................................. 165
KẾT LUẬN ............................................................................................................ 166
DANH MỤC CÔNG TRÌNH KHOA HỌC CỦA TÁC GIẢ CÓ LIÊN QUAN
ĐẾN LUẬN ÁN
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
PHỤ LỤC

Footer Page 6 of 166.


vi

Header Page 7 of 166.

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
Từ viết tắt
ACCA
ACFE
AICPA

Diễn giải

CTPTCNY
DNKT
DTBH-CCDV

Công ty niêm yết
Công ty phi tài chính niêm yết
Doanh nghiệp kiểm toán
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

ĐTĐ
ĐTT
FTC
GĐTC

Điểm tối đa
Điểm tối thiểu
Ủy ban Thương mại Liên bang
Giám đốc tài chính

GVHB
GTTB
HNX

Giá vốn hàng bán
Giá trị trung bình
Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội

HOSE
HTK
IAASB

KTNB
KTV

Diễn giải
Kiểm soát nội bộ
Kiểm toán nội bộ
Kiểm toán viên

KTVĐL
KTVNB
PCAOB

Kiểm toán viên độc lập
Kiểm toán viên nội bộ
Ủy ban giám sát hoạt động kiểm toán đối với công ty đại chúng

POB
SAP
SAS
SGDCK

Ủy ban giám sát chất lượng hoạt động kiểm toán từ bên ngoài
Văn bản về các thủ tục kiểm toán
Hướng dẫn Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ
Sở giao dịch chứng khoán

SPE
TMBCTC
TSCĐ



viii

DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ
Bảng biểu:
Bảng 2.1.

Phân biệt kiểm toán gian lận và Điều tra gian lận .................................. 50

Bảng 2.2.
Bảng 4.1.

Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC ............................. 51
Các điều kiện niêm yết cổ phiếu trên TTCK Việt Nam theo Thông tư
202/2015/TT-BTC ................................................................................. 92

Bảng 4.2.

Tiêu chí của các DNKT được chấp nhận kiểm toán các CTNY theo
Thông tư số 183/2013/TT-BTC ............................................................. 96
Kết quả thống kê mô tả các hình thức gian lận trong lập BCTC ............. 99
Kết quả thống kê mô tả về các khoản mục dễ bị sai phạm trọng yếu do

Bảng 4.3.
Bảng 4.4.
Bảng 4.5.
Bảng 4.6.
Bảng 4.7.

gian lận trong BCĐKT .......................................................................... 99


ix

Bảng 4.15. Kết quả thống kê mô tả về các đối tượng phỏng vấn trong đánh giá rủi ro
có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán .............................. 112
Bảng 4.16. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục phân tích sơ bộ ......................... 113
Bảng 4.17. Kết quả thống kê mô tả về các nội dung thảo luận phổ biến trong nhóm
kiểm toán khi đánh giá rủi ro có gian lận ............................................. 114
Bảng 4.18. Kết quả thống kê mô tả về xác định tiêu chuẩn đánh giá rủi ro có sai
phạm trọng yếu do gian lận ................................................................. 115
Bảng 4.19a. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản
mục DTBH-CCDV .............................................................................. 116
Bảng 4.19b. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản
mục KPT ............................................................................................. 117
Bảng 4.19c. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản
mục HTK ............................................................................................ 118
Bảng 4.19d. Kết quả thống kê mô tả về dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục
GVHB ................................................................................................. 119
Bảng 4.20. Kết quả thống kê mô tả về biện pháp xử lý nhân sự khi tồn tại rủi ro có
gian lận trong lập BCTC ...................................................................... 120
Bảng 4.21. Kết quả thống kê mô tả về biện pháp xử lý đối với các yếu tố không dự
đoán trước trong thiết kế thủ tục kiểm toán .......................................... 120
Bảng 4.22. Kết quả thống kê mô tả các biện pháp xử lý trong thiết kế thủ tục kiểm
toán ở cấp độ CSDL ............................................................................ 121
Bảng 4.23. Kết quả thống kê mô tả về thủ tục kiểm toán đối với hành vi khống chế
kiểm soát nội bộ của BGĐ ................................................................... 122
Bảng 4.24a. Kết quả thống kê mô tả về công việc kiểm tra các ước tính kế toán ..... 122
Bảng 4.24b. Kết quả thống kê mô tả về thủ tục kiểm toán về kiểm tra các bút toán ghi
sổ và các bút toán điều chỉnh ............................................................... 123
Bảng 4.24c. Kết quả thống kê mô tả về việc đánh giá các lý do kinh tế quan trọng

Footer Page 11 of 166.


Header Page 12 of 166.

xi

DANH MỤC SƠ ĐỒ
Sơ đồ 1.1.
Sơ đồ 2.1.
Sơ đồ 2.2.
Sơ đồ 2.3.

Khung nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC .......... 20
Tam giác gian lận .................................................................................. 26
Mô tả cơ chế hình thành gian lận trong lập BCTC ................................. 36
Mối quan hệ giữa quy trình gian lận trong lập BCTC và thực hiện kiểm

Sơ đồ 3.1.
Sơ đồ 3.2.

toán gian lận trong kiểm toán BCTC ..................................................... 52
Phương pháp nghiên cứu của Luận án ................................................... 76
Mô hình các YTRRGL tác động gian lận trong lập BCTC ..................... 81

Sơ đồ 3.3.
Sơ đồ 4.1.

Quy trình thiết kế phiếu khảo sát ........................................................... 83
Mối quan hệ tác động của các YTRRGL tới lập BCTC ....................... 110


Bảng 6.
Bảng 7.

Tóm lược các YTRRGL và các cách thức gian lận của 12 công ty bị cáo buộc
gian lận trong lập BCTC trên thế giới và Việt Nam
Thống kê tần suất xuất hiện của các YTRRGL trong lập BCTC của 12 công ty
bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC trên thế giới và Việt Nam
Thống kê tần suất xuất hiện các cách thức gian lận đối với các khoản mục
trong BCTC của các 12 công ty bị cáo buộc gian lận trên thế giới và Việt Nam
Tóm lược các thất bại của KTV trong phát hiện gian lận trong kiểm toán
BCTC của 12 công ty bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC trên thế giới và tại
Việt Nam
Phiếu khảo sát đợt 1 về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các
công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam
Phiếu khảo sát đợt 2 về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các
công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam

PHỤ LỤC 4
Bảng 1. Số lượng CTNY và giá trị vốn hóa của ngành trên HOSE
Bảng 2. Số lượng CTNY và giá trị vốn hóa các ngành trên HNX
Bảng 3. Kết quả thống kê lợi nhuận điều chỉnh tăng/giảm nhiều nhất của các
Bảng 4.

CTPTCNY trên TTCK Việt Nam từ năm 2012 đến tháng 5/2016
Kết quả hoạt động của kiểm toán độc lập tại Việt Nam

Footer Page 13 of 166.



minh bạch và trung thực của thông tin tài chính với chất lượng cao. Các thông tin
trong BCTC tác động trực tiếp đến quyết định của nhà đầu tư. Trách nhiệm phát hiện
các sai phạm (gian lận và sai sót) có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, KTV và DNKT
đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý, hợp pháp của các thông tin trên BCTC (ISA
số 200 và VSA số 200). Phát hiện gian lận là một thử thách đối với KTV. So với việc
phát hiện sai sót, gian lận là hành vi có chủ ý của con người, có mức độ tinh vi và
được che đậy cẩn thận của người thực hiện. Đặc biệt, gian lận có sự tham gia của lãnh
đạo cao cấp trong doanh nghiệp thì phát hiện gian lận là thách thức đối với KTV nói
riêng và DNKT nói chung.
Gian lận tài chính gây tổn thất xấp xỉ 3,7 nghìn tỷ USD đối với tổng sản phẩm
thế giới (ACFE, 2010; ACFE, 2012 và ACFE, 2014). Trong đó, gian lận trong lập
BCTC gây hậu quả nghiêm trọng đối với TTCK và nền kinh tế. Cụ thể, ước tính thiệt
hại của TTCK từ gian lận trong lập BCTC của các tập đoàn kinh tế lớn tại Mỹ như
Enron, WorldCom, Qwest, Tyco và Global Crossing là xấp xỉ 460 nghìn tỷ USD
(Cotton, 2002). Hành vi gian lận trong lập BCTC trong những năm gần đây tiếp tục
gia tăng và tinh vi đe dọa TTCK toàn cầu. Ví dụ, trong năm 2015, tập đoàn Toshiba
của Nhật Bản bị phát hiện khai khống lợi nhuận khoảng 170 tỷ Yên Nhật (tương
đương 1,22 tỷ USD) trong 6 năm hoạt động (Diệp Vũ, 2015).
Thất bại trong phát hiện gian lận trong lập BCTC của các vụ bê bối tài chính
đều gắn liền với thất bại của các hãng kiểm toán quy mô lớn trên thế giới như Anthur
Andersen, KPMG, Enst &Young, Deloitte Touche Tohmatsu và PWC. Sau 13 năm từ
vụ sụp đổ các tập đoàn kinh tế lớn của Mỹ (Enron và WorldCom) và chấm dứt tồn tại
của hãng kiểm toán hàng đầu thế giới, Anthur Andersen, các DNKT vẫn không thể
ngăn chặn được hành vi “chế biến sổ sách” của tập đoàn kinh tế lớn trên thế giới. Cụ
thể, các vụ bê bối tài chính lớn liên quan khai khống lợi nhuận của tập đoàn lớn như
Olympus, Tesco, Toshiba,… đều do bốn hãng kiểm toán lớn nhất thế giới thực hiện
kiểm toán. Các hãng kiểm toán này không cảnh báo cho nhà đầu tư về hành vi gian lận
trong BCTC của các tập đoàn trên. Theo kết quả điều tra của ACFE, KTVĐL chỉ có
thể phát hiện khoảng 3% trong tổng số các cuộc gian lận tài chính của các tập đoàn
kinh tế trên thế giới (ACFE, 2014).

BCTC của các CTPTCNY là thách thức đối với KTV và DNKT trong kiểm toán
BCTC. Xét trên khía cạnh lý thuyết, xuất phát từ khoảng trống nghiên cứu của các
công trình trên thế giới và rất ít công trình nghiên cứu tại Việt Nam, kiểm toán gian lận
lồng ghép trong kiểm toán BCTC là một phần tất yếu và cần thiết trong quy trình kiểm
toán BCTC do các DNKT tại Việt Nam thực hiện. Tác giả đã mạnh dạn lựa chọn tên
đề tài Luận án tiến sĩ: “Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các
công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam”.

1.2. Tổng quan nghiên cứu
1.2.1. Tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế giới
Phát hiện gian lận có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC là trách nhiệm đối với
KTV và DNKT (theo ISA số 240 và VSA số 240). Do đó, kiểm toán gian lận là một
phần công việc quan trọng trong quy trình kiểm toán BCTC. Các công trình trên thế
giới nghiên cứu kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC theo các khía cạnh sau: các
hình thức gian lận trong lập BCTC, nhận diện các YTRRGL tác động tới gian lận

Footer Page 16 of 166.


Header Page 17 of 166.

3

trong lập BCTC, đánh giá rủi ro có gian lận, thiết kế thủ tục kiểm toán khi hiện diện
rủi ro có gian lận, tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận. Do
đó, Luận án tổng quan các công trình nghiên cứu theo các nhóm các vấn đề sau:
Thứ nhất là, các hình thức gian lận trong lập BCTC
Trong các thập kỷ qua, nhiều công trình nghiên cứu về gian lận trong lập
BCTC, nổi bật là các nghiên cứu trong khoảng thời gian dài và quy mô lớn do các tổ
chức Hiệp hội nghề nghiệp thực hiện như sau:



Header Page 18 of 166.

4

Sau công trình nghiên cứu về dấu hiệu báo động đỏ của Albrecht và cộng sự
(1980), Albrecht và Romney (1986) thực hiện nghiên cứu thực nghiệm đầu tiên về tính
hữu ích của dấu hiệu báo động đỏ (red-flags) để dự đoán gian lận. Tác giả sử dụng 87
dấu hiệu để thiết kế bảng hỏi và tiến hành phỏng vấn các KTVĐL. Kết quả nghiên cứu
đưa ra các dấu hiệu báo động đỏ quan trọng trong dự báo gian lận là các nhóm yếu tố
áp lực và thái độ của nhà quản lý.
Năm 1989, AICPA ban hành SAS số 53 thay thế SAS số 16 với tiêu đề “Trách
nhiệm của KTV trong phát hiện, thông báo về sai sót và những hành vi trái pháp luật”.
Trong SAS số 53, AICPA đưa ra các dấu hiệu báo động đỏ (hay các YTRRGL) chia
thành 3 nhóm bao gồm đặc điểm của nhà quản lý, đặc điểm ngành và hoạt động kinh
doanh, đặc điểm của cuộc kiểm toán. Nếu vận dụng lý thuyết Tam giác Gian lận, nhóm
yếu tố thái độ liên quan đến đặc điểm của nhà quản lý, nhóm yếu tố áp lực liên quan đến
đặc điểm của ngành và hoạt động kinh doanh, nhóm yếu tố cơ hội liên quan đến đặc
điểm của cuộc kiểm toán. Sau sửa đổi SAS số 53, một số các công trình nghiên cứu tập
trung xác định các YTRRGL quan trọng ảnh hưởng gian lận trong lập BCTC.
Heiman và cộng sự (1996) thực hiện nghiên cứu 30 dấu hiệu báo động đỏ trong
SAS số 53. Các tác giả khảo sát KTVĐL tại Mỹ và nhận thấy nhóm yếu tố thái độ dự
báo gian lận cao hơn so với nhóm yếu tố áp lực và cơ hội. Bell và Carcello (2000) thực
hiện nghiên cứu khảo sát các KTVĐL tại Mỹ. Tác giả sử dụng mô hình hồi quy tuyến
tính và Chi-Square test nhận diện 47 YTRRGL phổ biến. Các tác giả cho thấy các yếu
tố cơ hội và áp lực là các nhóm yếu tố ảnh hưởng lớn tới gian lận trong lập BCTC.
Tiếp theo là nhóm yếu tố thái độ, trái ngược với kết quả của Albrecht và Romney
(1986), Heiman và cộng sự (1996). Cụ thể, các yếu tố quan trọng nhất bao gồm môi
trường KSNB yếu kém, lợi ích liên quan có mâu thuẫn, tăng trưởng nhanh của công ty,

là ít ảnh hưởng tới nhận diện các YTRRGL như các ảnh hưởng bởi các yêu cầu mới
của chính sách kế toán tới sự ổn định hoạt động và lợi nhuận, hoạt động của công ty
giảm sút so với ngành,…Kết quả nghiên cứu chỉ ra các yếu tố liên quan đặc điểm của
nhà quản lý dự báo gian lận cao gấp 2 lần so với đặc điểm hoạt động và sự ổn định
tình hình tài chính, cao gấp 4 lần so với điều kiện ngành. Hay nói một cách khác,
nhóm yếu tố thái độ dự báo gian lận cao hơn so với nhóm yếu tố áp lực và cơ hội. Tuy
nhiên, hạn chế của nghiên cứu là 25 YTRRGL đánh giá thông qua kỹ thuật phỏng vấn
mà không nghiên cứu giấy tờ làm việc của các DNKT. Tác giả gợi ý sử dụng mô hình
AHP để xây dựng mô hình đánh giá rủi ro có gian lận cho KTV trong giai đoạn lập kế
hoạch kiểm toán và sử dụng chuyên gia pháp lý hỗ trợ xây dựng mô hình đánh giá rủi
ro có gian lận.
Graham và Bedard (2003) nghiên cứu nhận diện các YTRRGL và mối quan hệ
giữa các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC. Các tác giả đã tiến hành
khảo sát 46 KTVĐL về 23 khách hàng của 2 DNKT hàng đầu thế giới (Big 5) với kinh
nghiệm nghề nghiệp trung bình là 6,9 năm. Nghiên cứu tập trung xem xét bản chất và
tần suất phát hiện các YTRRGL. Trong nghiên cứu, các tác giả sử dụng 85 YTRRGL
chia thành 5 nhóm dựa theo SAS số 82. Tác giả sử dụng mô hình hồi quy OLS để đánh
giá mức độ ảnh hưởng của các YTRRGL. Kết quả nghiên cứu cho thấy nhóm yếu tố
đặc điểm ngành/cạnh tranh ảnh hưởng nhiều về khả năng dự báo gian lận, tính chính
trực của nhà quản lý đứng thứ hai và ít ảnh hưởng nhất là áp lực điều hành của nhà
quản lý.
Sau hàng loạt vụ bê bối tài chính tại Mỹ trong năm 2001 và năm 2002, AICPA
đã quyết định tiếp tục thay thế SAS số 82 bằng SAS 99 với tiêu đề Xem xét gian lận
trong kiểm toán BCTC nhằm bổ sung thêm các YTRRGL phù hợp biến đổi của nền

Footer Page 19 of 166.


Header Page 20 of 166.


YTRRGL trong lập BCTC. Nhóm yếu tố về thái độ của nhà quản lý đóng vai trò quan
trọng nhất. Tiếp theo, các nhóm yếu tố áp lực và cơ hội như các yếu tố về điều kiện
ngành, chất lượng của hệ thống KSNB và tình hình tài chính.
Mock và Turner (2005) đã sử dụng phương pháp nghiên cứu tài liệu (archival
research method) của 404 khách hàng của 3 DNKT lớn của Mỹ. Lĩnh vực kinh doanh
của các khách thể kiểm toán bao gồm 9 lĩnh vực: nông nghiệp; xây dựng và khai thác tài
nguyên; sản xuất; vận tải và viễn thông; thương mại, tài chính, bảo hiểm và bất động

Footer Page 20 of 166.


Header Page 21 of 166.

7

sản; dịch vụ; khối hành chính công. Các tác giả đánh giá rủi ro của từng khách hàng theo
2 mức: rủi ro thấp và rủi ro cao hơn mức thấp (trong đó 241 khách hàng có mức rủi ro
thấp, 164 khách hàng với mức rủi ro cao hơn mức thấp). Kết quả nghiên cứu cho thấy
khách hàng trong lĩnh vực sản xuất; tài chính, bảo hiểm và bất động sản; dịch vụ tồn tại
nhiều YTRRGL và mức rủi ro cao hơn so với lĩnh vực kinh doanh khác (như lĩnh vực
thương mại). Cụ thể, số lượng YTRRGL được phát hiện trong lĩnh vực tài chính gấp đôi
so với thương mại. Nghiên cứu cho thấy các YTRRGL liên quan đến điều kiện ngành
được phát hiện nhiều hơn so với yếu tố về tính liêm chính của nhà quản lý.
Smith và các công sự (2005) thực hiện gửi 200 bảng hỏi cho các KTVĐL của
các DNKT tại Kuarla Lumpur Malaysia nhận diện YTRRGL tác động gian lận trong
lập BCTC. Nghiên cứu sử dụng 25 YTRRGL của nghiên cứu Apostoulou và cộng sự
(2001). Bên cạnh đó, bảng khảo sát thiết kế thêm hệ thống câu hỏi mở và đóng về việc
bổ sung các YTRRGL trong 25 yếu tố đã đề cập trong bảng hỏi. Tác giả đã thu hồi 48
bảng hỏi được phản hồi (chiếm 24%). Phần phản hồi về các YTRRGL chỉ ra rằng sự
ổn định tình hình tài chính và hoạt động của doanh nghiệp (ảnh hưởng khoản nợ lớn

tới dự báo khả năng gian lận, nhóm yếu tố thái độ của nhà quản lý không dự báo gian
lận, trái ngược với hầu hết các nghiên cứu trước đây.
Moyes (2007) sử dụng 42 YTRRGL (12 yếu tố thái độ, 14 yếu tố cơ hội và 16
yếu tố áp lực) tiến hành khảo sát 128 KTVNB và 100 KTVĐL tại Mỹ. Tác giả sử dụng
phần mềm T-tets và Wilcoxom Rank Sum2 test để kiểm định tính hiệu quả của các yếu
tố. Kết quả khảo sát cho thấy nhóm yếu tố thái độ của nhà quản lý có hiệu quả cao
nhất trong dự báo gian lận. Tiếp theo là, nhóm cơ hội và áp lực là ít hiệu quả trong
việc dự báo gian lận. Nhóm thái độ của nhà quản lý bao gồm tiền sử vi phạm chứng
khoán hoặc pháp luật; BGĐ có hành vi khống chế KTV và hạn chế phạm vi kiểm toán;
hạn chế KTV như tiếp cận nhân viên, hệ thống thông tin và khả năng thông báo với
BQT hoặc Ủy ban Kiểm toán. Nhóm cơ hội bao gồm các nghiệp vụ bất thường hoặc
phức tạp, đặc biệt các nghiệp vụ phát sinh gần thời điểm kết thúc kỳ kế toán; các giao
dịch với các bên liên quan nằm ngoài hoạt động kinh doanh thông thường, với các bên
liên quan chưa được kiểm toán hoặc kiểm toán bởi công ty khác; thiếu giám sát hoạt
động của BGĐ. Nhóm thứ 3 là nhóm áp lực bao gồm áp lực cao đối với BGĐ và
GĐTC đạt mục tiêu tài chính (doanh số, mục tiêu lợi nhuận,…), phần lớn các khoản
thu nhập của BGĐ hoặc BQT phụ thuộc vào giá chứng khoán, kết quả kinh doanh, tình
hình tài chính và luồng tiền.
Gullkvist và Jokoppi (2012) thực hiện nghiên cứu các YTRRGL liên quan đến
gian lận trong lập BCTC và biển thủ tài sản. Các tác giả đánh giá tầm quan trọng của
28 dấu hiệu báo động đỏ trong 149 dấu hiệu dự báo gian lận của ISA số 240. Đối
tượng khảo sát bao gồm KTVĐL, KTVNB và các nhân viên điều tra tội phạm. Số
lượng bảng hỏi được phản hồi là 471 bảng (bao gồm 152 KTVNB, 201 KTVĐL và
118 nhân viên điều tra tội phạm). Thông qua khảo sát, kết quả nghiên cứu cho thấy
KTVĐL và nhân viên điều tra gian lận đưa ra 10 YTRRGL tương đối giống nhau/ 28
YTRRGL. Yếu tố thái độ của nhà quản lý (các lãnh đạo chủ chốt có tiền sử vi phạm
pháp luật, nhà quản lý không trung thực hoặc yếu kém về đạo đức) và yếu tố liên quan
đến cơ hội (các giao dịch bất thường và quan trọng với các bên liên quan) là các yếu tố
quan trọng nhất trong dự báo gian lận. Tiếp theo, các yếu tố về cơ hội và áp lực bao
gồm yếu kém KSNB, áp lực về khả năng phá sản, doanh nghiệp gặp khó khăn về tình

BCTC được thực hiện nhiều lãnh thổ và khu vực khác nhau trên thế giới, được thực
hiện trong các giai đoạn khác nhau và gắn liền với sự thay đổi lịch sử hình thành và
phát triển của hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế (SAS số 16, SAS số 53, SAS số
82, SAS số 99, ISA số 240). Tác giả nhận thấy nhóm yếu tố về thái độ của nhà quản lý
có tác động nhiều nhất tới gian lận trong lập BCTC như các công trình của Albrecht và
Romney (1986), Heiman và cộng sự (1996), Bell và Carcello (2000), Apostolou và
cộng sự (2001), Gramling và Myres (2003), Graham và Bedard (2003), Moyes và cộng
sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Moyes (2007), Gullkist và Jokoppi (2012) và
Albullatif (2013. Cụ thể, nhóm yếu tố thái độ của nhà quản lý bao gồm các BGĐ và
BQT có tiền sử vi phạm pháp luật về chứng khoán hoặc pháp luật có liên quan, nhà
quản lý của đơn vị không trung thực và yếu kém về đạo đức, cố tình hạn chế phạm vi
kiểm toán, BGĐ độc quyền và khống chế KSNB của công ty, hạn chế khả năng tiếp
cận nhân viên và thông tin. Tiếp theo, nhóm thứ hai tác động tới gian lận trong lập
BCTC là yếu tố cơ hội do các nghiên cứu Bell và Carcello (2000), Gramling và Myres
(2003), Graham và Bedard (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự
(2005), Skouse và cộng sự (2006), Gullkist và Jokoppi (2012). Cụ thể, nhóm yếu tố cơ
hội chủ yếu tác động tới gian lận trong lập BCTC bao gồm sự yếu kém của KSNB, tồn
tại các giao dịch quan trọng hoặc bất thường với bên liên quan, phát sinh các giao dịch
gần thời điểm kết thúc kỳ kế toán, thiếu hoạt động giám sát đối với nhà quản lý. Nhóm

Footer Page 23 of 166.


Header Page 24 of 166.

10

yếu tố cuối cùng là áp lực tác động tới gian lận trong lập BCTC do các nghiên cứu của
Albrecht và Romney (1986), Bell và Carcello (2000), Gramling và Myres (2003),
Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Smith và cộng sự (2005), Skouse

tình huống; các đối tượng khảo sát không thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm toán
khi có sự hiện diện rủi ro có gian lận. Tác giả cho rằng KTV cần tăng quỹ thời gian
kiểm toán nhiều hơn thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm toán.

Footer Page 24 of 166.


Header Page 25 of 166.

11

Glover và cộng sự (2003) nghiên cứu tính nhạy cảm của KTV đối với các
YTRRGL và điều chỉnh chương trình kiểm toán trước và sau khi ban hành SAS số 82.
Kế thừa kết quả nghiên cứu của Zimbelman (1997), Glover và cộng sự đã phát hiện
KTV trở nên nhạy cảm hơn đối với các YTRRGL và thay đổi trong chương trình kiểm
toán khi hiện diện rủi ro có gian lận sau khi ban hành SAS số 82. Cụ thể, KTV nên mở
rộng phạm vi các thủ tục kiểm toán nhiều hơn thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm
toán. Tương tự kết quả nghiên cứu của Makkawi và Schick (2003), KTV cần mở rộng
phạm vi các thủ tục bởi sự hiện diện của các YTRRGL.
Graham và Bedard (2003) nghiên cứu mối quan hệ giữa các YTRRGL với đánh
giá rủi ro có gian lận và thiết kế chương trình kiểm toán. Thứ nhất, các tác giả sử dụng mô
hình hồi quy OLS để đánh giá mức độ ảnh hưởng của các YTRRGL tới đánh giá rủi ro
có gian lận. Nghiên cứu cho thấy yếu tố điều kiện tài chính (tình hình tài chính yếu kém
của doanh nghiệp), tính liêm chính của BGĐ có ảnh hưởng lớn đến đánh giá rủi ro có gian
lận. Thứ hai, tác giả xem xét mối quan hệ giữa các YTRRGL, đánh giá rủi ro có gian lận
với thiết kế các thủ tục kiểm toán trong chương trình kiểm toán. Các tác giả đã sử dụng
các thủ tục kiểm toán với từng YTRRGL như sau: thủ tục soát xét/phỏng vấn và thử
nghiệm kiểm soát, thử nghiệm cơ bản. Kết quả nghiên cứu cho rằng KTV thường sử dụng
kỹ thuật soát xét hoặc phỏng vấn khách hàng trong phát hiện rủi ro có gian lận, sau đó sử
dụng các thủ tục khác để phát hiện gian lận. Kết quả nghiên cứu cho thấy các YTRRGL