BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH

-------------------------------CÔNG TRÌNH DỰ THI
GIẢI THƯỞNG NGHIÊN CỨU KHOA HỌC SINH VIÊN
“NHÀ KINH TẾ TRẺ - UEH 2014”

TÊN CÔNG TRÌNH:

CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG ĐẾN XU
HƯỚNG TẠO RA KHE HỔNG DỰ TOÁN
NGÂN SÁCH – KIỂM ĐỊNH VÀ GIẢI PHÁP
CHO CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM

THUỘC NHÓM NGÀNH: KHOA HỌC KINH TẾ

TP. HỒ CHÍ MINH – NĂM 2014


 

LỜI CAM ĐOAN
Nhóm tác giả xin cam đoan đề tài này được thực hiện dựa trên quá trình nghiên cứu
trung thực dưới sự cố vấn của người hướng dẫn khoa học. Đây là đề tài dự thi giải thưởng
nghiên cứu khoa học sinh viên, thuộc nhóm ngành khoa học kinh tế, chuyên ngành kế
toán kiểm toán, lĩnh vực kế toán quản trị. Đề tài này chưa được ai công bố dưới bất kỳ
hình thức nào và tất cả các nguồn tài liệu tham khảo đều được trích dẫn đầy đủ.

Tp. Hồ Chí Minh, ngày 30 tháng 03 năm 2014

1.3.2.2. Sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện
dự toán ngân sách .................................................................................. 12
1.3.2.3. Nhận thức rủi ro kinh doanh .................................................................. 13


 

1.3.2.4. Sự hiểu biết cá nhân............................................................................... 13
1.3.2.5. Thông tin kế toán quản trị phi tài chính ................................................ 14
Tóm tắt chương 1 ............................................................................................................... 15
CHƯƠNG 2: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ẢNH HƯỞNG CỦA CÁC
NHÂN TỐ ĐẾN XU HƯỚNG TẠO RA KHE HỔNG DỰ TOÁN NGÂN SÁCH
2.1. Mô hình nghiên cứu .................................................................................................... 18
2.2. Quy trình nghiên cứu .................................................................................................. 21
2.2.1. Tổng quan quy trình nghiên cứu ....................................................................... 21
2.2.2. Nghiên cứu định lượng sơ bộ ............................................................................ 22
2.2.2.1. Đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng Cronbach Alpha .................... 23
2.2.2.2. Kiểm định giá trị phân biệt của thang đo bằng EFA ........................... 23
2.2.3. Nghiên cứu định lượng chính thức .................................................................... 24
2.3. Xây dựng thang đo ...................................................................................................... 26
2.3.1. Thang đo mức độ tham gia quá trình lập dự toán ngân sách ............................ 26
2.3.2. Thang đo sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện
dự toán ngân sách .............................................................................................. 27
2.3.3. Thang đo nhận thức rủi ro kinh doanh .............................................................. 28
2.3.4. Thang đo sự hiểu biết cá nhân ........................................................................... 28
2.3.5. Thang đo thông tin kế toán quản trị phi tài chính ............................................. 29
2.3.6. Thang đo xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách.................................... 31
2.4. Đánh giá sơ bộ thang đo ............................................................................................. 32
2.4.1. Đánh giá sơ bộ thang đo bằng hệ số tin cậy Cronbach Alpha .......................... 32
2.4.2. Đánh giá sơ bộ thang đo bằng phân tích nhân tố khám phá EFA ..................... 35

4.3.1. Định hướng tổ chức thực hiện kế quản trị chiến lược tại doanh nghiệp ........... 64
4.3.2. Sử dụng thông tin kế toán quản trị phi tài chính phục vụ việc lập
các dự toán bộ phận trong hệ thống dự toán ngân sách..................................... 65
4.4. Giải pháp giúp nhà quản trị kiểm soát việc thực hiện dự toán
nhưng không tạo ra áp lực cho nhân viên ................................................................... 70


 

4.4.1. Phân biệt hành vi vi phạm và không vi phạm các nguyên tắc đạo đức
nghề nghiệp khi thực hiện dự toán ngân sách .................................................... 71
4.4.2. Tổ chức hệ thống kiểm soát chuẩn đoán và kiểm soát tương tác...................... 71
4.5. Các giải pháp bổ trợ để hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán
ngân sách ..................................................................................................................... 75
4.5.1. Xây dựng chuẩn giá trị ứng xử đạo đức trong doanh nghiệp ............................ 75
4.5.2. Tăng cường nhận thức về đạo đức nghề nghiệp của nhân viên
tham gia quá trình lập dự toán ngân sách .......................................................... 76
Tóm tắt chương 4 ............................................................................................................... 77

KẾT LUẬN ............................................................................................................ 78
1. Khái quát về kết quả và đóng góp của đề tài ................................................................. 78
2. Hàm ý cho nhà quản trị .................................................................................................. 78
3. Hạn chế của đề tài .......................................................................................................... 79
4. Các hướng nghiên cứu tiếp theo .................................................................................... 80

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO ................................................................ i
PHỤ LỤC 1: Bảng câu hỏi khảo sát .......................................................................... vi
PHỤ LỤC 2: Danh sách doanh nghiệp tham gia khảo sát .......................................... xii
PHỤ LỤC 3: Kết quả kiểm định phân phối của các biến quan sát ............................. xvi
PHỤ LỤC 4: Phương sai sai số và sai số chuẩn ..................................................... xvii

Bảng 2.4:

Thang đo sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện DTNS....... 27

Bảng 2.5:

Thang đo nhận thức rủi ro kinh doanh ....................................................... 28

Bảng 2.6:

Thang đo sự hiểu biết cá nhân .................................................................... 29

Bảng 2.7:

Thang đo thông tin kế toán quản trị phi tài chính ...................................... 30

Bảng 2.8:

Thang đo xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách............................. 31

Bảng 2.9:

Kết quả phân tích Cronbach Alpha của các thang đo ................................ 33

Bảng 2.10:

Kết quả Cronbach Alpha của các thang đo sau khi loại biến ..................... 34

Bảng 2.11:


Bảng 3.7:

Kết quả ước lượng bằng bootstrap với N = 500 ......................................... 53

Bảng 4.1:

Tình hình lựa chọn mô hình lập DTNS tại công ty niêm yết ..................... 60


 

Bảng 4.2:

Các dự toán của các trung tâm trách nhiệm ............................................... 61

Bảng 4.3:

Ứng dụng kế toán quản trị chiến lược trong lập dự toán bộ phận .............. 65

Bảng 4.4:

Phân biệt hành vi vi phạm và không vi phạm các nguyên tắc đạo đức
nghề nghiệp khi thực hiện dự toán ............................................................. 71

HÌNH:
Hình 1.1:

Tổng hợp các nghiên cứu về các nhân tố tác động hành vi tạo ra khe
hổng dự toán ngân sách .............................................................................. 10


Kết quả CFA – Xu hướng tạo ra khe hổng dự toán (chuẩn hóa) ............... 45

Hình 3.7:

Kết quả CFA cho mô hình đo lường tới hạn (chuẩn hóa) .......................... 47

Hình 3.8:

Kết quả SEM cho mô hình lý thuyết nghiên cứu (chuẩn hóa) ................... 49

Hình 4.1:

Kiểm soát chuẩn đoán ................................................................................ 73


 

DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU VIẾT TẮT
BSC

Bảng điểm cân bằng

CFA

Phân tích nhân tố khẳng định

CFI

Chỉ số thích hợp so sánh


Kiểm định Kaiser-Meyer-Olkin

KTCP

Kế toán chi phí

KTQT

Kế toán quản trị

KTTN

Kế toán trách nhiệm

LD

Liên doanh

ML

Ước lượng maximum likelihood

NN

Nước ngoài

NQT

Nhà quản trị


ngân sách hằng năm là một công cụ thiết lập mối quan hệ phù hợp giữa các mục tiêu
chiến lược và mục tiêu ngắn hạn của doanh nghiệp, xác lập mục đích cụ thể cho các hoạt
động dự kiến, đóng vai trò quan trọng trong việc thực hiện các chức năng hoạch định và
kiểm tra hoạt động của doanh nghiệp.
Bên cạnh những lợi ích của dự toán ngân sách cũng có những hạn chế nhất định
trong quá trình thực hiện, bởi lẽ việc lập dự toán ngân sách là do con người thực hiện,
nên chịu ảnh hưởng bởi hành vi của người lập dự toán. Một trong những vấn đề mà nhà
quản trị rất quan tâm, đó là xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách, làm
giảm tính chính xác và độ tin cậy của dự toán. Một khi đã tạo ra khe hổng dự toán ngân
sách đồng nghĩa doanh nghiệp chưa sử dụng tối ưu nguồn lực sẵn có, dẫn đến tình trạng
kém hiệu quả trong quá trình hoạt động. Để khắc phục nhược điểm này, việc tìm hiểu các
nhân tố dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán là rất cần thiết, từ đó có cơ sở đề xuất
những giải pháp thích hợp. Do đó, công việc xác định và đo lường các nhân tố dẫn đến
hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách được các nhà nghiên cứu trong lĩnh vực kế
toán quản trị, quản trị kinh doanh tập trung nghiên cứu rất sớm từ đầu thập niên 1960.
Tuy nhiên, tại Việt Nam, vấn đề này chưa được tập trung nghiên cứu đúng mức. Đặc biệt,
trong môi trường kinh doanh ở nước ta hiện nay, khi mà ý thức đạo đức nghề nghiệp, đạo
đức kinh doanh chưa được đặt lên vị trí hàng đầu như các nước phát triển, vì vậy nhà
quản trị hoặc nhân viên rất dễ dàng có hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Hơn
nữa, các nhân tố cho rằng dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách sẽ khác
nhau ở các quốc gia khác nhau do ảnh hưởng của môi trường, văn hóa của từng quốc gia.
Vì vậy, chúng ta không nên lấy các nhân tố được nghiên cứu trước đó tại một quốc gia


– II –
 

khác áp đặt cho là điều kiện, động cơ dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách
tại Việt Nam nếu nhân tố đó chưa được kiểm định lại tại Việt Nam.
Ngoài ra, với mong muốn tìm kiếm nhân tố mới có ảnh hưởng đến hành vi tạo ra



– III –
 

-

Hệ thống hóa lý thuyết dự toán ngân sách, lý thuyết khe hổng dự toán ngân
sách và tổng kết các nghiên cứu xoay quanh vấn đề khe hổng dự toán ngân
sách.

-

Xác định các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán.

-

Điều chỉnh thang đo cho các nhân tố kiểm định sao cho phù hợp với môi
trường kinh doanh Việt Nam.

-

Xây dựng và kiểm định mô hình lý thuyết về mối quan hệ giữa các nhân tố
ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách.

-

Đề xuất một số giải pháp giúp nhà quản trị hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng
dự toán ngân sách trong quá trình quản lý các doanh nghiệp Việt Nam.


nghiệm từ đó xác lập phương hướng, quy trình và giải pháp hỗ trợ nhà quản trị trong vấn
đề hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách phục vụ công tác quản lý.

5. Ý nghĩa của đề tài
Đề tài này đem lại một số ý nghĩa cho các nhà nghiên cứu, các nhà quản trị trong
doanh nghiệp thuộc khu vực tư nhân, nhà quản trị trong các cơ quan nhà nước, các giảng
viên và sinh viên trong ngành kế toán và quản trị kinh doanh. Cụ thể như sau:
Một là, kết quả của nghiên cứu này góp phần bổ sung vào cơ sở lý luận tại Việt
Nam và trên thế giới về vấn đề hành vi trong quá trình lập dự toán ngân sách. Bởi lẽ,
trong mô hình nghiên cứu, tác giả đã xây dựng một vài giả thuyết nghiên cứu chưa được
kiểm định trong các công trình nghiên cứu trên thế giới.
Hai là, kết quả nghiên cứu giúp các nhà quản trị hiểu rõ hơn về những nguyên
nhân dẫn đến tình trạng nhân viên có hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Đặc
biệt, các nguyên nhân được kiểm chứng trong môi trường Việt Nam, sẽ rất phù hợp cho
các nhà quản trị quan tâm xem xét khi đang quản lý ở các doanh nghiệp tại Việt Nam.
Bởi lẽ, có những nguyên nhân phù hợp với quy luật chung theo như các công trình
nghiên cứu trên thế giới, nhưng có vài nguyên nhân thể hiện sự khác biệt do ảnh hưởng
bởi đặc điểm con người và môi trường kinh doanh tại Việt Nam. Từ đó, nhà quản trị có
thể đánh giá lại hệ thống kiểm soát quản lý để tìm thấy những rủi ro tiềm tàng tạo ra khe
hổng dự toán.
Ba là, đề tài gợi mở một số giải pháp giúp nhà quản trị có thể xem xét vận dụng
vào quá trình quản lý tại doanh nghiệp mình để hạn chế xu hướng hành vi tạo ra khe
hổng dự toán ngân sách. Các giải pháp đề xuất không chỉ xoay quanh vấn đề hạn chế
hành vi tạo ra khe hổng dự toán mà còn giúp nhà quản trị hoàn thiện hệ thống kiểm soát
nội bộ tại đơn vị quản lý.
Cuối cùng là, đề tài có thể là tài liệu tham khảo cho các nhà nghiên cứu, giảng
viên và sinh viên về lý thuyết dự toán ngân sách, về phương pháp nghiên cứu hành vi
trong lĩnh vực kế toán quản trị. Kết quả nghiên cứu sẽ là nguồn số liệu tham khảo cho



CHƯƠNG 1
CƠ SỞ LÝ THUYẾT
Chương 1 giới thiệu cơ sở lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách, lý thuyết đại
diện, lý thuyết về thông tin bất cân xứng, lý thuyết về thông tin kế toán quản trị phi tài
chính và các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Dựa vào
cơ sở lý thuyết này và kết quả tổng hợp các công trình nghiên cứu trên thế giới, tác giả sẽ
xây dựng mô hình nghiên cứu trong chương 2. Chương này gồm ba phần chính. Phần thứ
nhất giới thiệu tổng quan về dự toán ngân sách. Phần thứ hai trình bày lý thuyết về khe
hổng dự toán ngân sách và các lý thuyết nền giải thích cho xu hướng hành vi tạo ra khe
hổng dự toán ngân sách. Phần thứ ba trình bày tổng quan các nghiên cứu trước đây về các
nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán để có thể đưa ra định nghĩa cho
từng khái niệm nghiên cứu được sử dụng trong mô hình nghiên cứu ở chương 2.

1.1. Tổng quan về dự toán ngân sách
Khái niệm:
Dự toán ngân sách là những tính toán, dự kiến, phối hợp một cách chi tiết và toàn
diện nguồn lực, cách thức huy động và sử dụng nguồn lực để thực hiện một khối lượng
công việc nhất định trong một khoảng thời gian nhất định, được biểu hiện bằng một hệ
thống các chỉ tiêu về số lượng và giá trị (Huỳnh Lợi, 2009).
Chức năng:


Hoạch định: dự toán ngân sách vẽ ra những mục tiêu, nhiệm vụ cụ thể của công ty,
là một công cụ để lượng hóa các kế hoạch của nhà quản trị.



Dự báo: dự toán là cơ sở giúp doanh nghiệp phát hiện, ngăn ngừa, hạn chế những
rủi ro trong hoạt động.


hộ của các nhà quản trị các cấp, đặc biệt là nhà quản trị cấp cao. Nếu nhà quản trị cấp cao
thiếu quan tâm đến việc lập dự toán ngân sách hoặc chỉ xem dự toán ngân sách mang tính
hình thức thì nhà quản trị cấp thấp hơn cũng sẽ có thái độ không nhiệt tình trong việc xây
dựng và thực hiện dự toán ngân sách. Tuy nhiên, nhà quản trị cấp cao cũng không nên
gây áp lực căng thẳng cho nhân viên trong quá trình xây dựng hay thực hiện dự toán vì
điều này có thể dẫn đến tình trạng căng thẳng, hoài nghi hay chống đối từ phía các nhân
viên thay vì cùng nhau hợp tác để đạt được các mục tiêu chung của công ty, hơn nữa là sẽ
nảy sinh những tiêu cực khi nhân viên tìm mọi cách, kể cả gian dối, để đạt được mục tiêu
dự toán ngân sách (Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2012). Nhiều chuyên gia kinh tế cho
rằng mục tiêu trên dự toán ngân sách phải mang tính vừa sức. Điều này nhằm tạo động
lực cho nhân viên thực hiện mục tiêu mà dự toán ngân sách đã đề ra. Nếu mục tiêu từ dự
toán ngân sách là quá cao, nhân viên sẽ buông xuôi khi biết rằng mục tiêu đó là khó đạt
được. Ngược lại, nếu mục tiêu là quá thấp, nhân viên sẽ không có động lực phấn đấu
(Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2012).
Tóm lại, nhà quản trị khi xây dựng và thực hiện dự toán ngân sách không nên quá
tập trung vào các kỹ thuật tính toán mà còn phải xem xét đến nhân tố con người trong
doanh nghiệp. Vì nếu xây dựng tốt, dự toán ngân sách sẽ là công cụ đắc lực của các nhà
quản trị trong việc hoạch định, đánh giá kết quả và kiểm soát trách nhiệm của các nhà
quản lý trong doanh nghiệp.


–3–
 

1.2. Lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách
1.2.1. Định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách
Như đã trình bày trong phần 1.1, quá trình lập dự toán ngân sách chịu sự chi phối
của yếu tố con người. Một trong những hành vi của nhân viên có ảnh hưởng rất lớn đến
quy trình lập dự toán, đó là hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách.
Nguồn gốc lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách có thể kể đến bắt đầu xuất hiện

là do còn tồn tại hạn chế trong tổ chức quy trình lập dự toán và hệ thống kiểm


–4–
 

soát nội bộ của doanh nghiệp (Schiff & Lewin, 1968). Trong nghiên cứu của
Schiff và Lewin (1968), tác giả cho rằng mức độ khe hổng sẽ thay đổi theo
từng năm, tùy theo từng doanh nghiệp nhưng nằm trong biên độ dao động cao
hơn hoặc thấp hơn từ 20% đến 25% kết quả hoạt động thực tế của bộ phận.


Onsi và cộng sự cho rằng khe hổng ngân sách gồm hai bộ phận: khe hổng
ngân sách bên ngoài (ví dụ: chia cổ tức cao hơn mức cần thiết) và khe hổng
ngân sách bên trong là việc phân phối nguồn lực không hợp lý cho các thành
viên trong doanh nghiệp (Onsi & Mohamed, 1973). Onsi và cộng sự xác định
khe hổng ngân sách bên trong là khe hổng dự toán ngân sách và đã tập trung
chủ yếu theo hướng nghiên cứu này. Theo Onsi và cộng sự (1973), khe hổng
DTNS chỉ làm tăng chi phí và giảm lợi nhuận. Tuy nhiên, hành vi này cũng
tạo ra lợi ích cho tổ chức bằng cách giúp nhà quản trị đáp ứng những yêu cầu
về nguồn lực bất thường trong những tình huống bất ngờ nhờ vào nguồn lực
tài chính dư thừa được tạo ra từ năng suất chưa tối ưu.



Young (1985) định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách là ý định của nhà quản
trị xây dựng một dự toán vượt quá khả năng nguồn lực cho phép hoặc thấp
hơn năng lực có thể. Tuy nhiên, theo Hergert (1999), định nghĩa của Young
(1985) dựa trên khái niệm “ý định của nhà quản trị” nên chưa rõ ràng và khó
có thể đo lường được.

Tuy nhiên, ngoài mục tiêu chung, các bên còn có những mục tiêu riêng có thể thống nhất
hoặc không thống nhất với mục tiêu chung. Do đó, nhiều khía cạnh của lý thuyết đại diện
đang tồn tại trong hệ thống kiểm soát kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp, trong đó có vấn
đề lập dự toán ngân sách. Khi mà khác biệt về mục tiêu giữa người ủy thác (nhà quản trị
cấp cao) và người đại diện (nhà quản trị bộ phận) còn tồn tại thì người đại diện (nhà quản
trị bộ phận) sẽ có khuynh hướng làm sai lệch thông tin dự toán trên cơ sở lợi ích của
người đại diện. Theo Hergert (1999), nếu hệ thống kiểm soát không hữu hiệu, với mối
quan hệ đại diện càng nhiều cấp bậc thì khả năng và xu hướng tạo ra khe hổng dự toán
ngân sách càng lớn.
1.2.3. Mối quan hệ giữa lý thuyết thông tin bất cân xứng và lý thuyết khe hổng dự
toán ngân sách
Lý thuyết thông tin bất cân xứng (Asymmetric Information) lần đầu tiên xuất hiện
vào những năm 1970 và đã khẳng định được vị trí của mình trong nền kinh tế học hiện
đại khi các nhà khoa học nghiên cứu lý thuyết này là George Akerlof, Michael Spence và
Joseph Stiglitz cùng vinh dự nhận giải Nobel kinh tế.
Thông tin bất cân xứng là việc các bên tham gia giao dịch cố tình che đậy thông tin.
Ví dụ về thông tin bất cân xứng:
-

khi người mua không có những thông tin xác thực, đầy đủ và kịp thời nên trả
giá thấp hơn giá trị đích thực của hàng hóa, hậu quả là người bán không có
động lực để sản xuất hoặc cung cấp những hàng hóa có chất lượng cao hơn chất
lượng trung bình trên thị trường.


–6–
 

-


động đến xu hướng tạo ra khe hổng DTNS được trình bày trong hình 1.1 và bảng 1.1.